1、第22章 会计政策会计估计变更和差错更正第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正 第一节 会计政策及其变更一、会计政策变更（一）会计政策的概念1会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（
2、即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）重要的会计政策：企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，
3、企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费
4、用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。二、会计政策变更(一)概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。(二)会计政策变更的条件1符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息自愿变更2下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【总结】会计政策变更：1法定变更：应当按照国家相关规定执行。2自
5、愿变更：应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和
6、列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 【例题1单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（ ）。 A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法的选择1 企业依据法律、行政法规或者
7、国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：1 国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；2 国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。追溯
8、调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数累积影响数（新政策旧政策）会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：(1)新政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算2种会计政策下的差异（税前差异）；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)确定前期中每一期的税后差异；税后差异税前差异对所得税的影响金额(5)计算会计政策变更的累积影响数。2.账务处理在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是
9、暂时性差异对所得税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。“资产类”3.调整报表相关项目调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润4.报表附注说明。说明变更类型、带来的影响【提示】（1）“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响，只调整留存收益政策变更形成或
10、转回暂时性差异的对所得税费用有影响（3）不涉及“应交税费应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。未来适用法：1.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。注：未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理。不追溯
11、调表、不追溯调账确认会计政策变更、会计估计变更，对当期净利润的影响数。步骤：分别计算新旧政策下的净利润。新利润-旧利润=由于变更，使当期净利润变化的影响数2.不切实可行的判断：对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。 【例题2计算分析题】大海公司系上市公司
12、，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3 000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。要求： （1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。 （2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。
13、2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产预计负债盈余公积未分配利润 （3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。 【答案】 （1）2010年1月1日追溯调整固定资产的入账价值2006年12月31日应确认的预计负债=400（1+5%）30=92.55（万元）借：固定资产 92.55 贷：预计负债 92.55追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧应补提的累计折旧=92.55303=9.26（万元）借：利润分配未分配利润 9.26 贷：累计折旧 9.26追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应
14、确认的财务费用应确认的财务费用=400（1+5%）27-92.55= 14.59（万元）借：利润分配未分配利润 14.59 贷：预计负债 14.59调整利润分配和盈余公积借：盈余公积 2.39（9.26+14.59）10% 贷：利润分配未分配利润 2.39 （2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产+92.55-9.26=83.29预计负债+107.14盈余公积-2.39未分配利润-21.46 （3）2010年固定资产计提折旧=（3 000+92.55）30=103.09（万元）借：制造费用 103.09 贷：累计折旧 103.09 2010
15、年应确认的财务费用=107.145%=5.36（万元）借：财务费用 5.36 贷：预计负债 5.36 教材P468【例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从207年1月1日起改用先进先出法。207年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，207年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。207年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。乙公司由于法律环境变化而改变
16、会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207年及以后才适用，不需要计算207年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：表22-3当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入25 000 00025 000 000减：营业成本16 000 00018 300 000减：其他费用1 200 0001 200 000利润总额7 800 0005 500 000减：所得税1 950 0001 375 000净利润5 850 0004 125 000差额1 725 00
17、0公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。 【例题3单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克，2010年1
18、月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（）元。 A540 000B467 500C510 000D519 000【答案】D【解析】单位成本=（40 000+600850+350900）（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）865=519 000（元）。 第二节 会计估计及其变更 一、会计估计（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的判断，应当
19、考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。（4）消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（6）非货币性资产公允价值的确定。（7）固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。（8）职工薪酬金额的确定。（9）与股份支付相关的公允价值的确定。（10）与债务重组相关的公允价值的确定。（11）预计负债金额的确定。（12）收
20、入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（13）建造合同完工进度的确定。（14）与政府补助相关的公允价值的确定。（15）一般借款资本化金额的确定。（16）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（17）与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。（18）租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。（19）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（20）继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。（二）企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不
21、披露。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份
22、的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产
23、的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。2既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。4企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。四、会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： （一）会计估计变更的内容和原因。 （二）会
24、计估计变更对当期和未来期间的影响数。 （三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题4多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法 【答案】CD 【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。 【例题5单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（ ）。 A视为会计估计变更处理，采用未
25、来适用法处理B视为会计政策变更处理C视为会计差错处理D视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理 【答案】A 【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。 【例题6多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（ ）。 A当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B固定资产折旧方法发生变更 C固定资产预计使用年限发生变更 D难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 E当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定 【答案】ABCD 【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计
26、估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。【例题7多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（ ）。 A会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果 B会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 C会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 D对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理E对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理 【答案】AE 【解析】对于会计估计变更，企业应采用未来
27、适用法进行会计处理, 如企业发生重大亏损或重大盈利不作为会计差错。【例题8计算题】甲公司2009年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2012年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求： （1）计算上述设备2010年和2011年计提的折旧额。 （2）计算上述设备2012年计提的
28、折旧额。 （3）计算上述会计估计变更对2012年净利润的影响。 【答案】 （1） 设备2010年计提的折旧额=10020%=20（万元） 设备2011年计提的折旧额=（100-20）20%=16（万元） （2） 2012年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元） 设备2012年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10（万元） （3） 按原会计估计，设备2012年计提的折旧额=（100-20-16）20%=12.8（万元）上述会计估计变更使2012年净利润增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（万元）。【例题9多选题】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生
29、会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（ ）。 A会计估计变更的内容 B会计估计变更的原因 C会计估计变更对当期和未来期间的影响数D会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E会计估计变更累积影响数 【答案】ABCD 【解析】应披露：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。因会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，所以不存在会计估计变更累积影响数。 第三节 前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及固定资产盘盈等。前期差错更正（一）前期差错通常包括以下方面：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目
