1、货币资金及特殊项目审计货币资金与特殊项目审计 一、 内部控制测试(一)概述根据财政部于2001年7月12日发布的内部会计控制规范货币资金（试行），货币资金的内部控制包括以下内容：1.岗位分工及授权批准(多看)(1)单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目的登记工作，单位不得由一人办理货币资金业务的全过程单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责
2、范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务(4)单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范依法、侵占、挪用货币资金等行为2.现金和银行存款的管理单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行单位必须根据现金管理暂行条例的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位取得的货币资金收入必须及时
3、入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。单位应当严格按照支付结算办法等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。单位应当加强对银行结算凭证的十进制、仁慈及保管等环节的管理与控制单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有奖金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和全权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行帐户单位应当指定专人定期核对银行账户， 每月至少核对一次，编制银行存款金额调节表，使银行存
4、款账面余额与银行对账单调节。如调节不符，应查明原因，及时处理单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，作出处理3.票据及有关印章的管理单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、信用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续4.监督检查单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查
5、机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查货币资金监督检查的内容主要包括： 货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象 货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为 支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。 票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，回收纠正和完善。 (二)货币资金内部控制测试了解内部控制抽取并检查收款凭证抽取并检查付款凭证抽取一
6、定期间的现金、银行存款日记账与总账核对抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核检查外向资金的折算方法是不符合有关规定，是否与上年度一致评价货币资金的内部控制二、现金的实质性测试 1、核对现金日记账与总账余额是否相符。 2、盘点库存现金(重点掌握)。 范围：通常包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。时间和人员：应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘注意事项：（1） 采用突击方式； （2） 时间在上班前或下班前；（3）不同地点同时盘点； （4）出纳和会计负责人在场； （5）编制库存现金盘点表； （6）盘
7、点日在结账日之后，应倒轧账（倒推公式或调节公式）：结账日应存数 = 审计盘点数 + 本期减少数 本期增加数比较顺推公式或会计公式：期初数 + 本期增加 本期减少 = 期末数（7）现金盘点数与日记账余额有差异，应查明原因，并进行调整； （8）有冲抵现金的借条、未兑付支票、未报销凭证，应在表中注明。库存现金、存货监盘的区别项目盘点范围盘点时间盘点方式盘点的再认定库存现金实地盘点所有存放在不同地方的已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等审计外勤工作中，最好选择在上午上班前或下午下班时进行突击检查，在被审计单位出纳员和会计主管人员的参与下，由注册会计师参加进行实地盘点与现金认定的“存在与发生”、“
8、估价或分摊”有关存货实地盘点抽查的一定比例存货 资产负债表日 事先通知，召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯穿到每一个参与人员，注册会计师实地观察被审计单位盘点，并抽点10的存货 与存货认定的“存在与发生”、“完整性”和“估价或分摊”有关3、抽查大额现金收支4、检查现金收支的正确截止5、检查外币现金、银行存款的折算是否正确 6、检查现金是否在资产负债表上恰当披露三、银行存款的实质性测试1、 核对银行存款日记账与总账。（机械准确性）2、 分析性复核。（总体合理性）(了解内容) 计算定期存款占银行存款比例、存放于非金融机构的存款占银行存款比例，分析资金安全性。 3、获取和审查银行存款余额调节表（真
9、实性、估价、机械准确性）(掌握)审计程序：（1）验证计算正确性； （2）列出未兑现支票清单； （3）追查在途存款； （4）重点审查金额大、期限长的未兑付支票； （5）审查银行已收、企业未入账收入(可能挪用、贪污)； （6）审查银行己付、企业未入账支出(可能挪用或不正当用途)； （7）编制调整分录(企业未入账项目应调整，以符合权责发生制原则)。 银行存款余额调节相符，仍可能存在问题：（1） 虚构未达账项； （2） 出借银行账号； （3） 套取利息； （4） 侵吞、挪用货款； （5） 套转资金。 4、函证银行存款（真实性、完整性、所有权）(掌握) 法律依据：各商业银行、政策性银行、非银行金额机构要
10、在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照 国家的有关规定收取询证费用；各有关企业或单位根据函证的具体要求回函函证目的：（1）了解存款实际占有数； （2）了解欠银行的债务(实际债务与或有负债)； （3）了解未登记的银行借款。 函证对象：（1） 本年度内存过款的所有银行, 包括已结清的、余额为零的账户； （2） 已取得银行对账单和所有已付支票，仍应函证。 5、检查一年以上定期存款或限定用途存款（分类）一年以上定期存款或限定用途存款，不属流动资产，应列入其他资产类下。 6、抽查大额银行存款收支（所有权）确定是否经过批准，如与被审计单位无关，应作相应记录。 7、审查银行存
11、款收付截止(掌握)资产负债表上银行存款数额，应当包括结账日所有存放于银行的款项。为确保正确截止，应确定最后一张支票号码。查证：（1） 小于该号码的已开出支票均应入本期账； （2） 小于该号码的未开出支票不应入本期账； （3） 大于该号码的支票不应入本期账。 如果银行已经收到或支出被审计单位款项，应该编制调整分录。（第、第类未达账项应编制调整分录，调整报表） 8、检查外币存款折算（估价） 9、检查报表披露（披露）四、特殊项目审计(重点掌握)(一)期初余额的审计：应把握适当的度首次接受委托涉及的会计报表期初余额，或在需要发表审计意见的会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计
12、1、含义：期初余额是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额 期初余额是所审会计期间期初已存在的余额 期初余额反映了前期交易、事项及期会计处理的结果 期初余额与注册会计师首次打官腔委托相联系2、判断期初余额对本期会计报表的影响应着眼于以下三方面: 上期结转至本期的金额 上期所采用的会计政策 上期期末已存在的或有事项及承诺3、注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。 注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见 虽然注
13、册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期会计报表的基础，所以要对期初余实施适当的审计程序 注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型4、期初余额的审计程序（理解）分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。分析上期期末余额是否正确结转至本期，或已恰当的重新表述，上期审计调整分录是否已正确入帐。了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证
14、据的充分性和适当性。关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下审计程序：询问被审计单位管理当局审阅上期会计记录及相关资料通过对本期会议报表实施的审计程序进行证实补充实施适当的实质性测试程序。初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。期初余额审计结果对审计意见的影响(重点掌握)注册会计师首次接受委托时，通常被审计单位上期会计报表区分为两种情况，即上期会计报表经过和未经过其他会计师事务所的
15、审计。以此为基础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表影响。如期影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。(二)会计政策，会计估计变更和会计差错更正的审计1、审计的目标：确
16、定会计政策变更是否合法、合理；会计处理是否正确；披露是否恰当。2、审计程序获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。 向被审计单位管理当局了解会计估计的程序、方法和相关内部控制。 获取被审计单位提供的有关会计估计的说明，并复核和测试被审计单位作出会计估计的过程。 利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较。复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项，如果存在能够证实会计估计的资产负债日后事项，注册会
17、计师可以通过检查这类事项来获取有关审计证据。获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。审查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。关注企业有无滥用会计政策、会计估计及其变更，若有，应提请其作为重大会计差错予以调整。 验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。(三)债务重组审计1、审计的目标：债务重组事项是否存在；是否合法；会计处理是否正确；披露是否恰当。2、审计程序（1）取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。（2）检查与债务重组相关的协议、
18、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组的方式与具体内容。（3）必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。（4）检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。 比如：在存在其中有支出的债务重组方式下，如果已记录的或有支出没有发生，其相应的会计处理是否恰当，债务重组中发生的税费以及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当等 再比如，应收款项与应收款项及其他资产交换的会计处理问题：P346了解（5）检查有关债务重组的披露是否恰当。(四)非货币性交易的审计1、审计程序（1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货
19、币性交易事项。 新：1 通常来讲，换入的资产和负债属于货币性项目的，以其原账面价值入账(如果不考虑坏账准备的话)2 换入的为长期待摊费用的，以零价值入账；3 换入的为预付或预收账款的，以其原账面价值入账。在此基础上，再将换出净资产的账面价值剩余部分，以相对公允价值为基础，分摊到换入的存货、短期投资以及长期资产，并由此确定其入账价值（2）取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。对于放弃原有股权以换取新股权且不属于企业合并的，还应索取并检查政府有关部门的批准文件；对于交易所涉及资产按规定须经审计、评估的，还应索取并检查审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文件。（3） 通过查阅与非
20、货币性交易相关的协议、合同等，分析非货币性交易的盈利过程是还完成，选择按帐面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币性交易的种类及其具体内容。（4） 检查不同的非货币性交易类型的会计处理是否正确。（5） 审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。 对于非货币性交易中发生的增值税，应区分交易涉及的非货币性资产是存货还是固定资产，前者应记入“应交税金应交增值税(进项税额或销项税额)”科目，后者则记入固定资产价值；对于非货币性交易中发生的除增值税以外的其他税费，以及资产评估费、运杂费等，则应直接计入换入资产的成本（6） 必
21、要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。（7） 检查有关非货币性交易的披露是否恰当。(五)关联方及其交易的审计（重点掌握，必考主观题 ）1、明确的两个问题一是在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。独立审计具体准则在第16号-关联方及其交易指出：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准测的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。二是关联方及其交易审计的局限性。由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师对关联方及
22、其交易的审计，并不能保证发现关联方及其交易的所有错报和漏报2、审计程序（1）获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质：（2）实施专门程序，以识别有关交易是否为关联方交易第一，查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否。第二，了解被审计单位或与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易的线索。该程序
23、有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。第三，了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。第四，查部会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。第五，审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。（3）向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。（4）确定关联方交易是否已作适当记录。（5）执行追加审计程序，检查重大关联方交易。（6）审核关联方交易价格的合理性，关注对财务状况和经营成果产生重大影响的关联方交易价格，是否与交易对象的帐面价值或其市场通行价格存在较大差异。（会计处理）（7）向被审计单位管理
24、当局索取关联方及其交易的声明书。（8） 验明关联方及其交易的披露是否恰当。 3 关联方及其交易审计结果对审计意见的影响（意见原因）就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则的要求的基础上，确定对审计报告的影响；当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或拒绝表示意见；如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易折披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。(六)合并会计报表审计1、两类公司列入合并范围：（1）母公司拥有其过
25、半数以上权益性资本的被投资企业； （2）母公司虽然持有权益性资本未过半数，但通过一定方式能够对被投资企业实施实质性控制。 按照实质重于形式原则，以下由母公司控制的子公司不纳入合并范围：已关停并转的子公司，已宣告破产的子公司，准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司，非持续经营且净资产为负数的子公司，受所在国外汇管制或其他限制、资金高度受到限制的境外子公司。 特别注意：根据财政部相关文件的规定，当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按相关规定计算得出的比率均在10%以下时，依据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。 必须注意：根据财政部相关规定，企业在报告期内出售子公司（包括减少
26、投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。 企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的初期数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。 2、检查会计报表的合并基础（1）合并范围内的会计报表应经审计。 （2）合并范围内的会计报表会计期间应当一致，如不一致，应披露或作调整。 （3）合并范围内的会计报表采用的会计政策
27、应当一致，如不一致，应当调整；如不重要，可不调整，但须报表附注说明。 （4）母公司对子公司长期投资核算方法应当采用权益法。 3、检查会计报表的合并结果母公司与子公司发生以下交易应当互相抵消：（1）投资与接受投资； （2）存货采购与销售； （3）固定资产采购与销售； （4）债权与债务； （5）利润分配与投资收益。 4、复核合并报表中存在的勾稽关系是否成立。 5、检查合并会计报表的披露（1）外币会计报表核算方法； （2）合并会计报表的编制方法、合并范围的确定原则； （3）所控制的子公司名称、业务性质、注册资本、经营范围及对其投资额和比例； （4）未纳入合并范围子公司的原因及对财务状况的影响； （5
28、）合并会计报表范围发生变更的内容及原因； （6）报告期内发生的增资情况。 (七)或有损失的审计(重点掌握)就注册会计师而言，审计或有损失的关键在于对截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的或有损失，视损失的数额是否可以合理地加以估计提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度，确定是否在审计报告中反映。1、或有损失的种类（1） 直接或有损失未决诉讼未决索赔 税务纠纷（2） 间接或有损失 应收票据贴现 应收帐款抵借 融通票据背书 其他债务担保2、或有损失的审计程序向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有损失方面的有关方针政策和工作程序。向被审计单位
29、管理当局索取对下列事项的说明和评价：审计单位管理当局的局面声明，保证其已按照企业会计准则和有关财会制度等的规定，对其全部或有损失做了反映。被审计单位现存的有关或有损失的全部文件和凭证，判断是否确属或有损失，损失金额是否可以合理估计。被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关应收帐款抵借、通融票据背书和对其他债务的担保。被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明外，还应包括或有损失的说明，即说明已知的或有损失均已有会计报表中作了适当披露。向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有损失的确认证据。 复核上期
30、和被审期间税务机构的税收结算报告。向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有损失的函证书。银行函证可以反映应收票据贴现情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、但保期间等）。(重点了解) 如果被审计单位为上市公司，则在审计其担保事项时还应注意： 检查被审计单位是否存在为控股股东及持投50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保 复算被审计单位对外担保总额是否超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50% 检查被审计单位是否存在直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保 检查被审计单位在对外白日做梦时是否要求对该提供反担保，判断反提供的提供方是否具有实际承担能力审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼、
