1、中级财务会计讲义 第十四章所得税第十四章所得税本章对所得税会计的概念、资产负债表债务法的含义、资产或负债的账面价值与计税基础的界定、可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的界定以及资产负债表债务法的核算原理作了详尽的讲解 知识点：所得税会计的概念（一）所得税会计的概念所得税会计是研究处理会计收益和应税收益(应纳税所得额)差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。【案例】甲公司当年实现利润1000万元，罚没支出100万元，扣除罚没支出后的利润是900万元，缴纳税款225万元；乙公司当年实现净利润1000万元，无其他支出，缴纳税款250万元。这种处理方法是不正确的。在税务上不认可甲公司的罚没支出，应
2、纳税所得额应该是900万元加上100万元，税款为250万元。体现了税法公平原则。（二）纳税影响会计法该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。【案例】甲公司2014初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：（1）设备折旧在会计、税务上的
3、差异 2014年 2015年 2016年 2017年 会计上20 20 0 0 税务上10 10 10 10 暂时性差异 10 10 10 10 （2）应付税款法的会计处理如下：项目 2014年 2015年 2016年 2017年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 10 10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27.5 27.5 22.5 22.5 所得税费用 27.5 27.5 22.5 22.5 净利润 72.5 72.5 77.5 77.5 （3）纳税影响会计法的会计处理如下：项目 2014年 2015年 2016年 2017年 税前会
4、计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 10 10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27.5 27.5 22.5 22.5 递延所得税资产（待摊费用的本质） 借记2.5 借记2.5 贷记2.5 贷记2.5 所得税费用会计口径利润所得税率 25 25 25 25 会计分录 借：所得税费用 25递延所得税资产2.5贷：应交税费应交所得税27.5 借：所得税费用25贷：递延所得税资产2.5应交税费应交所得税 22.5 【案例】资料同例1，如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换，则纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢？（1）设备折旧在会计、税务上的差异 2014
5、年 2015年 2016年 2017年 税务口径 20 20 0 0 会计口径 10 10 10 10 暂时性差异 10 10 10 10 （2）纳税影响会计法下会计处理项目 2014年 2015年 2016年 2017年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 10 10 应税所得 90 90 110 110 应交所得税 22.5 22.5 27.5 27.5 递延所得税负债（预提费用的本质） 贷记2.5 贷记2.5 借记2.5 借记2.5 所得税费用会计口径利润所得税率 25 25 25 25 会计分录：借：所得税费用25贷：递延所得税负债2.5应交税费应交所
6、得税22.5 借：所得税费用25递延所得税负债2.5贷：应交税费应交所得税27.5 【总结】纳税影响会计法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。【备注】如果是“非暂时性差异”则只能按税务口径认定“应交所得税”和“所得税费用”项目 2014年 2015年 2016年 2017年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 10 10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27
7、.5 27.5 22.5 22.5 递延所得税资产（待摊费用的本质） 借记2.5 借记2.5 贷记2.5 贷记2.5 所得税费用会计口径利润所得税率 25 25 25 25 会计分录： 借：所得税费用 25递延所得税资产2.5贷：应交税费应交所得税27.5 借：所得税费用25贷：递延所得税资产2.5应交税费应交所得税22.5 （三）资产负债表债务法 资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上
8、确定每一期间利润表中的所得税费用。【案例】甲公司2014初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：规律总结：当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）当期可抵扣暂时性差异的变动额所得税率。
9、“递延所得税资产”的余额该时点可抵扣暂时性差异所得税税率；【练习题】甲公司2015年初应收账款账面余额200万元，坏账准备40万元，2015年末应收账款账面余额300万元，坏账准备60万元，2016年末应收账款账面余额270万元，坏账准备50万元。甲公司2015年和2016年税前会计利润均为400万元，所得税税率为25%。分析：坏账准备2015年新增20，2016年冲回10.税务对坏账准备是不承认的。【案例】甲公司2014初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用四年期直线法提取折旧，税务口径认可两年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税税
10、率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下：当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）当期应纳税暂时性差异的变动额所得税率；“递延所得税负债”的余额该时点应纳税暂时性差异所得税税率；【练习题】甲公司2018年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为80万元，2018年末该股票公允价值为100万元，2019年5月3日甲公司将其抛售。甲公司2018
11、年和2019年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。注：税务对于公允价值变动是不承认的。【案例】甲公司2018年提取了产品质量担保费40万元，2019年支付了产品质量担保费用40万元。甲公司2018年和2019年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。注：税务对于当年提取的质量担保费是不承认的。在实际支付时才可以计入费用。计提质量担保费的会计处理：借：销售费用 40贷：预计负债 40支付时：借：预计负债40 贷：银行存款40当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；根据规律可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。知识点：资产负债表债
12、务法下所得税的会计核算 一、资产、负债的计税基础及暂时性差异（一）资产计税基础的概念资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。（二）负债计税基础的概念负债的计税基础负债的账面价值将来负债在兑付时允许扣税的金额。通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。 （三）暂时性差异的概念：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额
13、。（四）可抵扣暂时性差异的概念可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。（五）应纳税暂时性差异所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣
14、暂时性差异或新增应纳税暂时性差异）；只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异）。（七）资产负债表债务法的计算原理当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。“递延所得税资产”的发生额当期可抵扣暂时性差异的变动额所得税税率。“递延所得税资产”的余额该时点可抵扣暂时性差异所得税税率；当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；新增应纳税暂时性差异
15、会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。“递延所得税负债”的发生额当期应纳税暂时性差异的变动额所得税税率。“递延所得税负债”的余额该时点应纳税暂时性差异所得税税率。当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；根据规律可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。（八）常见资产计税基础与账面价值的差异分析1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准不存在差异。二者的
16、差异均来自于以下两个方面：A.折旧方法、折旧年限产生差异；B.因计提资产减值准备产生的差异。2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许加计扣除75%，原来50%）【案例】甲公司2014年初开始研发某专利权，研究费用支付了40万元，开发费用支付了100万元，开发费用均满足资本化条件，专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费和律师费20万元。会计上、税务
17、上均采用5年期直线法摊销。税法规定，企业发生的研究开发费用允许追扣50%。会计口径税务口径差异研究费用计入管理费用40万元计入应税支出60万元20万元属于非暂时性差异开发费用以120万元计入无形资产成本以170万元计入无形资产成本（120+50）差异50定义为可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产；当年摊销12万元（半年）当年计入应税支出（摊销）17万元5万元作纳税调整处理，但不调整递延所得税资产；年末无形资产账面价值为108万元年末无形资产的计税基础为153万元定义为可抵扣暂时性差异45万元，但不确认递延所得税资产。B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销以
18、及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。【案例】2018年初购入一项商标权，初始入账成本500万元，无固定的摊销期限，定期进行减值测试，会计上不计提摊销，假定税法上按10年摊销。2019年末可收回金额300万元。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。【
19、案例】2018年3月购入A股票作为交易性金融资产，初始入账成本是10万元，2018年末公允价值13万元，2019年末公允价值7万元。4.其他资产（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。【案例】2018年初购入商务楼对外出租，采用公允价值模式进行计量，购入原价
20、1000万元，年末公允价值1200万元，税法采用50年直线法计提折旧，视为2018全年计提折旧。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。【案例】甲公司2018年税前会计利润为1 000万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务：（1）库存商品年初账面余额为200万元，已提跌价准备80万元；年末账面余额为350万元，相应的跌价准备为110万元。（2）甲公司的商标权自2017年初开始摊销，原价为90万元（税务上对此原价是认可的），无残值，会计上采用5年期直线法摊销，2017年末商标权的可收回价值为40万元，税法上则采取10年期直线法摊销。（3）2017年10月1日购入
21、丙公司股票，初始成本为80万元，甲公司将此投资分类为交易性金融资产，2017年末此投资的公允价值为110万元。2018年3月2日甲公司抛售了丙公司股票，卖价为120万元，假定无相关交易费用。（4）应收账款年初账面余额为50万元，坏账准备为10万元，年末账面余额为30万元，坏账准备为2万元。【要求】根据以上资料，作出甲公司2018年所得税的会计处理。（单位：万元）（1）首先判定暂时性差异项目年初口径年末口径差异类型差异变动金额账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异库存商品12020080240350110新增可抵扣暂时性差异30无形资产408141307242新增可抵扣暂时性差异1交易性金融资
22、产1108030000转回应纳税暂时性差异30应收账款40501028302转回可抵扣暂时性差异8（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程项目计算过程税前会计利润1 000暂时性差异库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异30无形资产产生的新增可抵扣暂时性差异1交易性金融资产产生的转回应纳税暂时性差异30应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异8应税所得1 0531 000301308应交税费263.251 05325%递延所得税资产净新增可抵扣暂时性差异税率借记5.75（3018）25%递延所得税负债转回应纳税暂时性差异税率借记7.53025%本期所得税费用250263.255.757.5（3）会计分录
23、如下借：所得税费用 250递延所得税资产 5.75递延所得税负债 7.5贷：应交税费应交所得税263.25（九）常见负债计税基础与账面价值的差异分析1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础账面价值未来兑付时允许扣税的全部账面价值0）。【案例】2018年计提质量担保费50万元，当年花费20万元，年初预计负债账面余额80万元。因产品质量保证和违约金认定的预计负债属于可抵扣暂时性差异；因罚没支出和担保义务认定的预计负债属于非暂时性差异。2.预收账款账面价值与计税基础的差异分析A.如果税法
24、与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；【案例】销售一批商品。总价款100万元，首先收到定金10万元，发货时交易成立确认收入。B.如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。【案例】甲公司2018年4月1日预收定金40万元，2019年发出商品，总收入为100万元，尾款于商品发出时结清，假定不考虑增
25、值税。（十）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。【案例】2018年广告费的扣除标准是150万元，新增可抵扣60万元。2019年的广告费扣除标准是300万元，当年的广告费是280万元，转回可抵扣20万元。若2019年广告费是185万元，此时只可以转回可抵扣60万元，不可以出现“超
26、转”的情况。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变
27、，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。【案例】M支付F一笔钱，购入F持有N的100%股权，在应税合并的情况下，属于公平的市场交易，F应该将取得的价款缴纳所得税。N的资产、负债并入M的账册体系中的时候应该用的是公允价值计税基础是公允口径。【案例】M向F定向增发股份，取得N100%的股份。免税合并的情况下，属于非公平市场交易，F不用缴纳所得税，N的资产、负债并入M的账册体系中的时候资产、负债的计税基础应该保持原状。【案例】合并方是母公司，被合并方是子公司，控股合并情况下，合并数据就是合并报表数据。吸收合并的情况下，合并方就是吸收方，被合并方就是被吸收
28、方，合并数据应该是吸收方的个别报表数据。同一控制下，被合并方的数据应该是账面价值，非同一控制下被合并方的数据应该是公允价值。【拓展】企业合并中被合并方资产、负债纳入合并数据时的会计口径和税务口径比对表应税合并免税合并非同一控制下的企业合并会计公允计税公允会计公允原计税基础同一控制下的企业合并会计原账面计税公允会计原账面原计税基础【案例】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：项目公允价值计税基础暂时性差异固定资产6 7503 8752 875应收账款5 2505 250-存货4 3503 1001 250其他应付款（750）0（750）应付账款（3 000）（3000）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 6009 2253 375B企业适用的所得税税率为25% ,预期在未来期间不会发
