1、企业会计准则之长期股权投资企业会计准则讲解（2010）主要变动汇总表（一）企业会计准则第2号长期股权投资讲解2010章节号涉及准则修订事项名称修订前修订后主要变化及影响与IFRS的比较2008版页码内容2010版页码内容3.1长期股权投资有关风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产。未特别提及。31风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按企业会计准
2、则第22号金融工具确认和计量的规定核算。在讲解2008明确此类投资不属于长期股权投资准则规范范围的基础上，进一步强调风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的，在初始确认时为指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使复合持有待售条件，也按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定核算。其实质内容与企业会计准则解释第1号第六条关于持有待售资产核算原则的适用范围的规定一致。1与IAS 28.1、IAS 31.1内容一致，上述各准则均明确规定不适用于此类投资。2与IFRS 5.5(b)段内容一致。该段规定IFRS 5持有待售非流动资产和终止经营不适用于按
3、IAS 39核算的金融资产。3.2.2长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方发生的审计费、评估费等的处理。未特别提及。33合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。新增内容。没有变化。在长期股权投资部分强调。IFRS未明确提及此问题。3.2.2长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定。3333如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。讲解（2008版）没有明确说明。2010版进一步强调。需注意：此处“合并日被合并方合并财务报表所有者权益
4、”，我们理解仅指合并日被合并方合并资产负债表上所列的归属其母公司股东的权益，不含少数股东权益。IFRS未明确提及此问题。3.2.2长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资发生的审计费评估费的处理以及购买方作为合并对价发行的权益性证券的交易费用的处理。34企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。34购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
5、（注：【例3-5】亦被相应修订。）将企业会计准则解释第4号第一条中对非同一控制下企业合并中直接交易费用的处理原则延伸到母公司个别报表层面的长期股权投资初始投资成本确认，改变了原先将此类直接交易费用作为合并成本的组成部分计入长期股权投资初始成本的做法。由此，由企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本中均不再包含直接交易费用，但其他方式形成的长期股权投资的初始投资成本中仍包含直接交易费用。非同一控制下企业合并发生的审计、法律服务费等计入当期损益。对于有关发行权益性证券和债务性证券的交易费用，讲解（2008）规定计入合并成本，讲解（2010）规定冲减权益工具或债务工具的初始确认金额。IFRS未明确提
6、及此问题。3.2.2长期股权投资通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并长期股权投资成本在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。34通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。原2008版中【3-6】举例删除。351、在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；。2、在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；。根据解释4号修改内容，修订后与企业会计准则解释第4号第三条
7、一致。1、个别财务报表不要求对购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值进行调整，直接与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本即可。2、合并报表的长期股权投资成本对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益，该规定与原准则的“合并成本累积模型”相比有重大改变。修订后对合并报表层面处理的规定与IFRS 3.42一致。3.3长期股权投资对子公司、合营企业、联营企业投资后续计量的明确规定。未特别涉及。35在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照企业会计准则第2
8、2号金融工具确认和计量核算。新增内容。明确规定：个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资不允许企业选择按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算。这可以理解为对企业会计准则第2号长期股权投资应用指南第一条“本准则规范的范围”的进一步澄清。但是，如本章第一节所述，风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，可依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算。IAS27.38允许个别财务报表采用成本法或按照IAS 39核算相关投
9、资；同时在单独财务报表层面不允许采用权益法对长期股权投资进行后续计量。3.3.1长期股权投资成本法下长期股权投资收益的确认。36但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。36根据解释3号删除内容。由于成本法下投资收益的确认不再考虑超额分配部分冲减成本的情况，因此删除本段内容。但要求在此情况下应当考虑长期股权投资是否发生减值。修订后与IAS 27.38A及IAS 36.12(h)一致。根据IAS 36.12(h)段，投资者在确认了来自子公司、合营企业和联营企业的股利收入后，如果有证据表明单独财务报表上该投资的账面价值大于合并报表层面所示的在该被投资企业
10、净资产账面价值中所占份额（以及相关联的商誉），或者该股利金额大于该被投资企业于该股利所属期内的综合收益，则表明长期股权投资存在减值迹象，需进一步进行减值测试。3.3.1长期股权投资成本法下长期股权投资减值的考虑。未涉及。36企业按照上述规定确定自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。新增内容。进一步明确考虑减值情况，主要是针对如果超额分配，可能存在长投减值。3.3.1长期股权投资成本法下超额分配利润的处理。36（三）应抵减初始投资成本金额的确定36根据解释3号删除内容。由于成本法下投资收益的确认不再考虑超额分配部分冲减成本的情况，因此删除本段内容。3.3.2长期
11、股权投资长期股权投资的权益法核算。未特别涉及。36在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表，净利润和其他投资变动为基础进行核算。新增内容。进一步明确了被投资单位编制合并财务报表，并且能够提供的，应当以合并财务报表为基础进行权益法核算。但应注意，如本所“IPO高级研讨班”上所指出的，当权益法核算的被投资单位在其个别报表或合并报表中对其与除本企业以外的其他权益持有者之间发生的交易按权益性交易原则核算时，本企业应当先对该被投资企业的报表进行适当的“视角调整”，然后才能据以进行权益法核算。IFRS未明确涉及此问题。但从IFRS下把权益法核算在一定程度上视为“单行合并”的观点
12、出发，应可认为与IFRS下的通常理解一致。3.3.2长期股权投资权益法下对被投资企业超额亏损的处理。未特别涉及。42值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。这是对企业会计准则解释第4号第六条适用范围的澄清，即确认子公司超额亏损并相应冲减股东权益到负数的做法仅适用于合并报表层面对子公司超额亏损承担的处理。在进行权益法核算时，长期股权投资仍以冲减至零为限，不确认超额亏损。修订后与IAS 28.29、IAS 28.3
13、0一致。资产的反面是负债，而在被投资企业属于有限责任公司或股份有限公司的情况下，股东无需对被投资企业无力偿还的负债承担责任，也就是被投资企业的超额亏损不构成股东的现时义务。即使股东以为被投资企业提供担保等方式承担了超出了一般意义上“有限责任”的额外责任，也是应当根据或有事项准则的规定考虑是否需要确认预计负债，而不是形成一项负资产。3.3.2长期股权投资投资单位对被投资单位的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的会计处理。未涉及。43（八）投资单位对被投资单位的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的会计处理新增内容。增加了投资单位对被投
14、资单位持股比例发生变化，但是未跨越会计处理界限的会计处理。明确了新增投资时原长期股权投资账面价值与按照原持股比例（增持前）计算的在新增投资日应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资的账面价值和资本公积。IFRS未明确提及此问题。3.3.2长期股权投资按权益法核算的长期股权投资的相关披露要求未涉及。4344按权益法核算的长期股权投资的额外披露要求，包括对联营企业的若干事项的披露，以及合营者与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额。新增的附注披露要求。修订后与IAS28.37、IAS28.39及IAS31.55基本一致，但未包括IAS 28.40的要求。根据IAS
15、28.40段，联营企业的投资者应披露：(1)其与其他投资者共同承担连带责任的在联营企业的或有负债中的份额；(2)由于投资者对联营企业的全部或部分负债负有各别责任所导致的或有负债。3.4.1长期股权投资修正举例中的数据错误45【例3-17】当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。46【例3-16当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为14000万元。修正举例中的数据错误3.4.1长期股权投资权益法转换为成本法后，收到现金股利或利润的处理。46继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本
16、，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。47删除内容及相关举例。修订后与前述成本法下确认投资收益方法一致。修订后内容与企业会计准则解释第3号一致。修订后与IAS 27.38A一致。3.4.1长期股权投资企业处置对子公司投资的会计处理（包括个别报表和合并报表）45因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。4849在母公司个别报表中，无论是企业处置对子公司的投资、部分处置对子公司的投资但不丧失控制权
17、还是部分处置对子公司的投资丧失对原有子公司控制权，均将处置价款与处置股权对应的账面价值的差额，确认为当期投资收益。在合并报表中，应分别处理：（1）企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，确认为当期投资收益。（2）企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。（3）企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计算。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和
18、，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。（注：【例3-19】和【例3-20】对上述内容作了详细解释。）根据企业会计准则解释第2号、第4号增加。讲解（2010）对于部分处置对子公司的长期股权投资在合并报表的处理发生了较大变化。如果没有跨越会计处理界限，应当将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额调整资本公积（如资本公积不足冲减，则调整留存收益）。如果跨越会计处理界限，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期
19、的投资收益。对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计算。由于IFRS下单独财务报表并不采用权益法核算对联营或合营企业的投资，在个别报表层面的处理结果可能会有差异。合并报表层面的处理与IAS 27.34一致。3.6.1长期股权投资投资收益确认方面的新旧准则对比未涉及52原准则没有要求抵消投资企业与被投资单位之间未实现内部交易损益的影响。新准则规定，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消，在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认
20、。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认投资收益。根据企业会计准则解释第1号第八条第（一）项增补内容。增加了合并报表投资企业与被投资单位之间未实现内部交易损益的差异说明。与IAS 28.22一致。3.6.2长期股权投资企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位股权的处理。未涉及53（四）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分制改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出
21、售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。根据企业会计准则解释第1号第八条增补。增补内容与企业会计准则解释第1号第八条规定一致。提示：股权分置流通权成本的处理可参见本所“IPO高级研讨班”课件中的相关内容。原先IFRS下的财务报表中对于以“送股”和“送现金”对价方式发生的股权分置流通权成本，通常认为是原非流通股股东发生的一项费用，计入原非流通股股东的利润表中。采用修订后的IAS 27（包括所允许的提前采用）后再发生的股权分置流通权成本在上市公司控股股东的合并报表层面通常也作为权益性交易处理。对于股权分置改革后持有的限售股权在原非流通股股东个别报表层面的处理，IFRS和中国准则存在差异，但该差异是对所有的权益性投资在投资者个别报表层面的处理而言均普遍存在的，并非专门针对股权分置改革后形成的限售股权投资。
