1、房地产开发企业土地增值税的申报缴纳房地产开发企业土地增值税的申报缴纳根据房地产开发企业销售进度以及相关的土地增值税申报缴纳的不同规定，本部分从三方面叙述房地产开发企业土地增值税申报缴纳：预征、清算、清算后尾盘销售。需要注意的是，本部分特别提出房地产开发企业，首先要搞清楚什么是房地产开发企业，这是许多政策界定的前提。城市房地产管理法第29条规定：“房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业”。城市房地产管理法第29条和30条还规定了房地产开发企业设立的一些条件。一、预征（一）为什么要预征土地增值税暂行条例实施细则第16条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉
2、及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”也就是说，由于房地产开发存在周期，时间较长，成本扣除难以及时确定的因素，但为了保证税款及时入库，因此采取了预征政策。需要注意的是，这里采取的是“可以”提法，也就是说也可以不进行预征。是否预征以及如何预征，具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知（财税字199548号）文件进一步明确：“对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的
3、，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后,多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。”从以上两个文件可以看出，土地增值税是否进行预征，全国各地并未统一。直至2010年，为了遏制房价过快上涨，国税发201053号文件的出台，全国各地才统一执行预征政策。国税发201053号国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知文件规定，为深入贯彻国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知（国发201010号）精神，促进房地产行业健康发展，合理调节房地产开发收益，充分发挥土地增值税调控作用，要科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作
4、。预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障税收收入均衡入库的重要手段。各级税务机关要全面加强土地增值税的预征工作，把土地增值税预征和房地产项目管理工作结合起来，把土地增值税预征和销售不动产营业税结合起来；把预征率的调整和土地增值税清算的实际税负结合起来；把预征率的调整与房价上涨的情况结合起来，使预征率更加接近实际税负水平，改变目前部分地区存在的预征率偏低，与房价快速上涨不匹配的情况。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执
5、行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。（二）哪些需要预征1、哪些纳税人需要预征实施细则规定，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，可以按规定预征。”未提及哪些纳税人需要预征，只是提及需要预征的前提，即在项目全部竣工结算前，产生的转让房地产取得的收入。财税字199548号对“在项目全部竣工结算前，产生的转让房地产取得的收入”作了进一步明确，即“对纳税人预售房地产所取得的收入”。根据商品房预售管理办法第2条规定：“商品房预售是指房地产开发经营企业将正式建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为
6、。”从以上文件我们不难可以推断出以下逻辑关系：“房屋预售需要预征土地增值税，只有房地产开发企业才能进行房屋预售。”因此，只有房地产开发企业才进行土地增值税预征，其他纳税人一般不进行预征。从目前全国各地预征规定来看，也证实了只有房地产开发企业才进行预征。2、哪些房地产需要预征以上国税发201053号文件规定，“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%”。也就是说，房地产开发企业除了建造的保障性住房暂不预征外，建造的其他类型房都需预征土地增值税。虽然对于保障性住房的概念目前尚无权威界定，但是关于给予保障性住房税收优惠政策，来自国务
7、院办公厅关于保障性安居工程建设和管理的指导意见（国办发201145号）“对廉租住房、公共租赁住房、经济适用住房和棚户区改造安置住房，要切实落实现行建设、买卖、经营等环节税收优惠政策”。由此，各省地税部门也按照以上文件规定，相应制定了对保障性住房暂不预征土地增值税的规定。如苏地税规20135号关于土地增值税预征率的公告明确：“公共租赁住房、廉租住房、经济适用住房、城市和国有工矿棚户区改造安置住房等保障性住房暂不实行预征”；安徽省地方税务局关于调整保障性住房土地增值税预征率的公告（2017年第9号）文件规定：“为进一步贯彻落实安徽省人民政府关于去库存促进房地产市场稳定发展的实施意见（皖政20165
8、6号）精神，按照国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知（国税发201053号）规定，结合我省实际，现将我省保障性住房土地增值税预征率统一调整为0。”济南市地方税务局关于明确土地增值税预征率和核定征收率有关问题的公告（公告2017年第2号）明确：“房地产开发企业建造的保障性住房暂不预征土地增值税，但应按规定到主管地税机关登记或备案。”（三）如何预征1、要区分类型房按规定预征率进行预征目前各省地税部门确定的预征规定，都是分类型房明确不同的预征率，这是和清算时分类型房政策相统一的。对于清算时为何要分类型房进行分别计算，我们在清算章节中重点讨论。各省鉴于房地产市场火热程度不同、时间阶段不同，都制
9、定并适时调整了不同的预征率。如苏地税规20162号关于调整土地增值税预征率的公告明确：“一、除本公告第二条、第三条规定的情形外，南京市、苏州市市区（含工业园区）普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率分别为：2%、3%、4%；其他地区普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率均为2%。二、预计增值率大于100%且小于或等于200%的房地产开发项目，预征率为5%；预计增值率大于200%的房地产开发项目，预征率为8%。三、公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房，仍暂不预征。”成都市地方税务局 成都市财政局关于土地增值税有关问题的公告（2016年第3号）规定
10、：“关于土地增值税预征率：1、对保障性住房暂不预征土地增值税；2、普通住宅预征率为1%；3、非普通住宅预征率为2%；4、非住宅预征率为2.5%。”济南市地方税务局关于明确土地增值税预征率和核定征收率有关问题的公告（2017年第2号）对于预征率规定如下：普通住房为2%；非普通住房为3%；其他房地产分为两类，地下室和车位（库）等附属设施预征率为2%，工业用房、商业用房等其他房地产预征率为3%。房地产开发企业建造的保障性住房（包括廉租住房、经济适用住房、政策性租赁住房、定向安置房等）暂不预征土地增值税，但应按规定到主管地税机关登记或备案。2、“营改增”后你按规定进行申报缴纳了吗“营改增”前，土地增值
11、税预征税款=预收款预征率。由于营业税是价内税，土地增值税预征的计税依据和营业税的计税依据是一致的，但“营改增”后，增值税成为价外税，并且纳税义务时间发生变化，带来土地增值税的计税依据发生了变化。（1）“营改增”后土地增值税预征计税依据的确认政策规定：财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知（财税201643号）、国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（2016年70号公告）财税201643号文件规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”，70号公告又作了进一步明确：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含
12、增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”举例说明：根据以上政策规定，首先要清楚的是，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。同时需要注意的是，由于增值税存在不同的计税方法，土地增值税预征也要区分增值税不同计税方法的纳税人，确定不同的土地增值税计税依据。例1：假设某房地产
13、开发企业2018年3月销售普通住宅取得预收款500万元，当地土地增值税预征率规定为2%。根据房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（2016年18号公告）规定，增值税应预缴税款=预收款（1+适用税率或征收率）3%。如该企业采取一般计税方法，根据18号公告规定，增值税预缴的计税依据为500/（1+11%）=450.45万元，预缴的增值税=450.453%=13.51万元，那么根据70号公告规定，土地增值税预缴的计税依据=500-13.51=486.49万元，应预缴土地增值税=486.492%=9.73万元。如该企业采取简易计税方法，增值税预缴的计税依据为500/（1+5%）
14、=476.19万元，预缴的增值税=476.193%=14.29万元，土地增值税预缴的计税依据=500-14.29=485.71万元，应预缴土地增值税=485.712%=9.71万元。原因解析：从以上举例可以看出，无论是采取哪种计税方法，土地增值税的计税依据都不等于增值税的计税依据（都大于增值税的计税依据），这是以下原因造成的：一是增值税纳税义务发生时间发生变化。原营业税暂行条例实施细则第25条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这就形成营业税的纳税义务发生时间与土地增值税的纳税义务发生时间一致，又由于营业税是价内税，也形成了两者计税
15、依据的一致。而营业税改征增值税试点实施办法第45条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，对于房地产开发企业而言，预售房屋形成的预收款，严格意义上来讲，并未发生增值税纳税义务。房地产开发企业增值税的纳税义务时间是销售商品房产权转移时间。根据18号公告规定，房地产开
16、发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，只是在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，需要再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。又由于70号公告规定了纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。这就导致了在预缴时，增值税与土地增值税的计税依据形成了差异。二是预征税款的简化计算造成。70号公告规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。因此，从税法原理上来讲（不考虑土地成本扣减销售额因素），增值税的计税依据与土地增值税的计税依据理应一致。但前面讲
17、到增值税的纳税义务时间滞后，这就带来增值税的销项税额和应纳税额无法真正形成，也只能简单通过预收款扣除增值税税额，保证土地增值税的应税收入不含增值税。三是预征执行口径。70号公告，虽然提出“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据”，这里提出了纳税人“可”选择项，但需要注意的是，这里的“可”只有两种选择：一是按按预收账款的全额预缴土地增值税；二是按按照70号公告的口径预缴土地增值税。需要提醒的是，纳税人不得直接参照增值税的预缴计税依据进行预缴。（2）土地增值税应税收入与增值税应税收入的差异前面我们只讲预缴的土地增值税与预缴的增值税的计税依据
18、的差异以及原因分析，也提到了从税法原理上来讲（不考虑土地成本扣减销售额因素），增值税的计税依据与土地增值税的计税依据理应一致。但由于土地成本扣减销售额因素，导致一般计税方法下，土地增值税的应税收入与增值税应税收入存在差异，但在简易计税方法下，两者保持一致。二、清算（一）概念有预征，就有清算。所谓清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写土地增值税清算申报表，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。需要注意的是，在以上预征部分，我们阐述了在一般情况
19、下，只有房地产开发企业才进行预征，这里的清算仅指房地产开发项目的土地增值税清算。（二）与所得税汇缴的差异1、时间上存在差异企业所得税实行的是按年计算应纳税所得额，季度（月度）预缴，年终汇算清缴（次年5月底前进行年度纳税申报），作为房地产开发企业来说，不论开发产品是否完工，每年均按开发产品销售收入（或销售未完工产品）减扣除项目后的应纳税所得额征税。其中，对于销售未完工产品取得的收入，先按预计计税毛利率分季（月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而土地增值税实行的是按开发项目清算，开发项目到达清算条件才清算，按收入减扣除项目后的增值额征税。如某房地产开发企业2015年成立，有A、B两个开发项
20、目，2018年A项目达到清算条件。该企业从2016年开始每年都需按年计算应纳税所得额（不是分A、B两个项目分别计算），办理年度纳税申报。而2018年只需对A项目办理土地增值税清算。2、成本对象计算上存在差异企业所得税在计算开发产品单位成本时，要求按六项原则细分核算成本对象。房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第26条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目，计税成本对象的确定原则如下：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。而土地增值税清算时，只要求对不同类型房地产分别计算增值额、增
21、值率，缴纳土地增值税。不同类型房通常分为三种，普通住宅、非普通住宅和其他类型住宅。普通住宅和非普通住宅按照国办发200526号文件规定区分确认。3、扣除项目存在差异房地产开发企业所得税计算应纳税所得额的扣除项目时，主要包括成本、费用、税金、损失和其他合理性支出五大内容。土地增值税扣除项目包括支付土地价款、房地产开发成本、开发费用、税金和加计扣除，也是五大内容。但土地增值税扣除项目中与企业所得税不同的是：房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）不是按实际发生数额扣除，而是按一定比例计算扣除（10%以内）；加计扣除也不是实际发生的成本费用，而是按土地成本和开发成本的合计数的20%计算额外扣除
22、。对于利息支出，企业所得税在计算借款利息时，分为资本化和费用化两种处理方式，即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。而土地增值税中的利息支出只能单独计算扣除，企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除，与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。利息费用符合一定条件的，可以选择据实扣除；不符合条件的，也可以选择计算扣除。对于土地增值税利息支出，国税函2010220号文件作了详细规定，下面我们将作相关阐述。（三）清算程序根据土地增值税清算规程（国税发200991号）以及金税三期操作流程，从税务机
23、关角度来看，土地增值税清算可分为清算通知、清算受理、清算审核和清算结论四个阶段。1、清算通知对符合土地增值税清算条件的项目，主管税务机关根据规定，下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。所谓符合土地增值税清算条件分为应清算和可清算。土地增值税清算规程第9条和第10条规定：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑
24、面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。需要注意的是：以上可清算中第3个条件，“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”表述不当，因为清税是办理注销登记的必经程序，因此，办理土地增值税清算是办理注销税务登记的必经程序。故，“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；”是必须清算的范围，而不是可清算的范围。2012年之后，很多省份将其改为必须清算的条件之一。如北
25、京土地增值税清算管理规程第12条规定，纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目，纳税人应到主管税务机关办理土地增值税清算手续。总局规程中关于可清算的表述，存在不完整的地方，容易产生歧义，下面我们将进行专门探讨。2、清算受理相对于税务机关的清算受理，就是纳税人的申报。确立纳税人自主申报制度是现代税收征管重要内容之一。确立纳税人自主申报制度，也就是我们通常所说的还权明责于纳税人，可以合理界定征纳双方的权利义务关系，可以领会纳税人自主申报、自我负责、权责相当的现代法治精神。作为土地增值税清算来说，纳税人是清算的主体，对清算申报的真实性、合法性、准确性、完整性负责。税务机关负责清算的受理和审核。对符合清
26、算条件的纳税人未按照税法规定或者税务机关依法确定的申报期限、申报内容如实办理土地增值税清算申报的，应按照中华人民共和国税收征收管理法第六十二条予以处理；造成少缴土地增值税的，按照第六十四条予以处理；构成偷税的，按照第六十三条予以处理。需要注意的是，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。对于纳税人申报而言，还需要注意以下两方面要求：（1）时间要求土地增值税清算规程第11条规定，“纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。”也就是说，纳税人在收到清算通知书90日内必须进行清算申报。（2）资料要求土地增值税清算规程第12条规定，
27、纳税人清算土地增值税时应提供以下清算资料：A、土地增值税清算表及其附表。B、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。C、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件D、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的土地增值税清算税款鉴证报告。3
28、、清算审核（1）审核作用深化“放管服”改革，优化税收营商环境，助推经济高质量发展，是当前税收重点工作。深化“放管服”改革，要做到“应放尽放”，“放管结合”，这与转变税收征管方式，提高税收征管效能目标是一致的。转变税收征管方式的重点是，在保持税款入库级次和入库地点不变的前提下，实现事前审核向事中事后监管、固定管户向分类分级管户、无差别管理向风险管理、经验管理向大数据管理的“四个转变”，对纳税人加强税法遵从度分析，应对税收流失风险，堵塞征管漏洞，对税务人加强征管努力度评价，防范执法和廉政风险，提高征管效能。从土地增值税清算来讲，纳税人是清算的主体，对清算申报的真实性、合法性、准确性、完整性负责。税
29、务机关通过风险管理，加强事中事后监管，负责对纳税人清算申报的真实性进行审核，纠正纳税申报错误，保证税款足额及时入库。（2）审核方式清算审核包括案头审核、实地审核。案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。从实际操作来看，土地增值税清算应以实地审核为主、案头审核为辅。（3）审核内容从土地增值税清算规程规定和实际操作来看，税务机关的土地增值税清算审核往往重点关注以下内容：清算单位、清算对象、清算时点、收入和扣除项目是否准确，“
30、营改增”后，是否按规定进行分期核算等内容。以上这些内容也往往是税企争议焦点。我们将在下面“政策难点”中予以重点阐述。（4）审核方法A、规定法。这是清算审核的基本方法。主要是查看纳税人申报情况，确认纳税人是否按税法规定进行纳税申报，对会计与税法之间的差异，是否按规定进行纳税调整。如在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出是否取得合法凭据；扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，是否是实际发生的；对同一类事项，是否采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，是否以税务处理规定为准。B、对比法。这是清算审核的常用方法。主要是根据纳税人申报和账簿记载情况，查看房地产开发
31、项目的有关资料，对比确认申报和账簿记载情况是否准确，是否与相关资料一致。如，房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；如结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入。发生的建筑安装费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。C、参照法。这种方法主要用于销售价格明细偏低和建安单位定额成本是否偏高。如房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币
32、性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。如，参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。D、资金法。这种方法主要用于纳税人存在主观多列成本行为。主要通过查看纳税人与施工方的往来款项与资金流动状况，确认施工方是否有无多开具发票，纳税人是否多列支出。E、核定法。在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。土地增值税清算规程第34条规定了核定征收条件（符合以下条件之一的）：依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本
