1、中国会计核算制度模式的演进1中国会计核算制度模式的演进 (1)一、 序言会计核算制度是有关会计确认、会计计量、会计记录和 会计报告的标准、范围、程序和方法等方面规则的组合。中 国的工业企业会计核算制度具有代表性、系统性及史料的完 整性，为了达到理论分析上的专一性与深刻性，笔者进一步 把分析对象具体化，即只限于工业企业范畴内会计核算制度 的剖析。众所周知，会计是一门社会学科并同时具有鲜明的 技术特征。因此，我们对会计核算制度的研究也就不能脱离 一定时期的社会经济、政治、法律、文化意识等环境因素。 在这里，笔者的主要思路是把会计核算制度置于同时期社会 政治、经济的制度约束空间加以考虑，根据环境演进
2、对会计 核算制度的影响来把握会计核算制度的变迁规律以及不同 时段下的特点。二、 分析框架的构建第一，关于环境演变分析框架。 环境包括的因素比较多， 比如政治环境、经济环境、文化意识形态环境等。为了便于 分析，我们界定的环境包括三个方面：政府政策。主要指国 家在一定时期以文字形式发布的国家当前的主要经济和政 治方面的政策和方针。经济制度。依据经济制度的客观存在， 经济制度可分为三个层次：第一层次是某一社会形态的基本 经济制度。以所有制为特征的这种基本经济制度决定了一种 社会形态与另一种社会形态的本质区别，例如，社会主义所 有制与资本主义所有制的区别。第二层次常被称为经济体 制，涉及社会生产过程中
3、的资源配置及经济运行与经济管理 手段等的具体机理，如市场经济体制与计划经济体制。第三 层次是微观形态下的企业制度。示范效应。这是在更大范围 的环境之中考虑，对一种成功做法的借鉴、引进或移植。第二，关于会计核算制度类型的分析框架。会计核算制 度的类型可通过以下几类因素标示，即有关会计核算观念的 设定、报表体系的设定、国家与企业分配关系的制度设定、 企业资金管理的制度设定、成本核算的制度设定等。文中把 由于这些典型因素的不同而区别开的不同制度称为不同的 制度类型或制度特点。实际上，不同的制度类型和特点就是 制度变迁的结果。通过以上的阐述，笔者的行文思路是这样的：通过对环 境变动的分析，来归纳出在不
4、同时期会计核算制度的主要特 征。三、中国会计核算制度的初创期环境分析从政府政策着，由于中国的全境尚未全部被共产党政权 所统治，政府的政策主要是力争在全国陆地彻底战胜国民党 的军队，并力争在朝鲜战场上取得胜利，因此，它必须动员 全国的力量为军事机器服务，同时为未来大规模的经济建设 打基础，这就要求首先发展重工业。因此新中国第一个统一 核算制度是1950年7月1日试行的中央重工业部所属企 业及经济机构统一会计制度。从经济制度看，在所有制方面，这个时期是以新民主主 义经济理论和共同纲领为经济政策的依据，对旧政府遗 留下来的官僚资本实行了没收充公制度，并借此建立起来了 初步的公有制体系。在经济体制方面
5、， 50年代初期，政务院发布了统一国家财政经济工作的决定；其基本内容是统一财 政收支，重点是统一收入。伴随着财经工作统一的步伐，就 奠定了以集中统一为基础的财经管理体制的雏形。在企业制 度方面，国营工业企业的生产基本被纳入计划范围，国家对 国营企业实行计划管理。由于加工、订货、统购、包销的实 施，大部分私营工业的生产被间接纳入了计划轨道，纳入了 计划轨道的私营工业企业的产值占私营工业总产值的比重，1950年为29%, 1951年达43%, 1952年则上升到 56%。 这样看来，国营企业作为国家计划的执行者，已成为计划部 门的附属物，而对于私营企业来说，加工、订货等国家资本 主义的初级形式的实
6、施也限制了它们的发展。这种环境要求 对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，而对于私营 企业则米取放任态度。从示范效应看，这时可以借鉴的会计核算制度一方面是 根据地时期的会计核算经验，另一方面是苏联的会计经验， 但是限于中国当时在经济制度方面与苏联的差异，大规模地 向苏联学习是不可能的。英、美等西方国家对中国实行了制 裁和封锁，这种敌对情绪也根本限制了中国向英、美等国家 的会计核算制度学习。会计核算制度的特点1950年3月，政务院财政经济委员会发布了 关于草拟统一的会计制度的训令，要求中央各企业主管部门分别草 拟各部门统一的会计制度。 紧接着各部门积极行动， 在1950年年末中央各部门基本完
7、成了对本部门会计制度的草拟工 作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度 的雏形。1951年根据形势的发展又对 1950年的会计制度进 行了修改。1952年10月，根据苏联专家的建议，在财政部 的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。从这一时期制定的会计核算制度来看，显示出了以下的 特点：确定了由财政部制定全国统一会计核算制度的体制。1951年之前是由财政部参加的会计制度审议委员会负责审 定各部门拟定的会计制度，从 1951年下半年起，改由财政部单独主持制定会计制度。在企业资金的管理制度方面，确立了资金观念，并严格 限制不同类型的资产互相占用。如 1950年5月，重工业部
8、颁发的关于建设资金与生产资金严格分立的通知规定： 生产资金和建设资金必须分别筹划、运用和管理，各该项资 金严格禁止互相移用。国家投资按“固定资金”、“流动资 金”两项分列，分别代表国家对企业在固定资产及流动资产 上的投资。不用“国家资本”的字样，以示与私营企业的“资 本”在本质上是不同的。其中，国家对各企业的固定投资是 由国家按照国民经济计划严格控制的。企业需要固定资产， 由国家按照计划无偿拨给。而企业在固定资产上的折旧列作 国家投资的减除数，亦如数上缴国家作统一安排。在企业与国家的分配关系方面，承认企业“为独立核算 盈亏之会计单位”，并在会计报表中列有销售利润计算表， 要求企业核算自已的利润
9、。 另外，国营企业提缴利润办法 和国营企业折旧基金解缴办法中分别规定了利润分配和 折旧的提取、上缴等特殊会计处理方法，规定利润、折旧基 金全额上交。成本计算采用完全成本法，即将管理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。按计划数与实际数对比以达到对企业进行考核。会计根 据编制和考核执行财物收支计划的需要设计会计科目和报 表格式，根据财政、财务政策处理有关会计事务和经济业务。 当时规定：基本业务和基本建设的经济事项，应用两套独立 的会计账目来处理，严格双方资金的互相流用。在会计报表体系方面，会计报表分主要报表及辅助报表 两类，主要报表有资产负债表、现金收支表、成本计算表等
10、6种。资产负债表按“资产 =负债 净值”这一公式来构建， 净值主要包括国家投资和企业盈亏两部分。财务报表中包括 成本计算表，是1949年后我国会计制度规范的一贯特色， 主要因为1949年后，实行高度集中的计划经济，国家是企 业的惟一所有者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会 公开，不存在成本保密的问题。企业的会计报表完全以资产 负债表为中心，其他各表统统视为附表。从 1952年起，资产负债表按“资产的运用 =资产的”的结构，反映基本业务 基金、基本建设基金、大修理基金三种基金的各自平衡。虽 然资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但与 以前的概念已不同了，应将资产方理解为反映资金运用
11、的方 面，负债方理解为反映资金的方面。小结从理论上说，这个期间的会计核算制度变迁带有明显的 强制性变迁的特点。中央政府利用手中的权力成为会计核算 模式变迁的主要的和推一的推动者，任何个人或团体的意愿 在制度安排中均被忽视。这个期间最大的成绩是确立了制定中国会计核算制度的基本模式，例如，各行业草拟本行业的会计制度，然后报财政部审批，以财政部的名义发布会计核算特点具有综合性，即中国传统会计簿记模式。 根据地会计经验和苏式会计思想综合体现在会计核算制度 中。改变了旧中国会计工作混乱无序、各自为政的状态。四、会计核算制度的全盘苏化期环境分析从政府政策看，主要是加强社会主义改造的迅速推进， 建立新中国的
12、经济基础，并以力争在较短的时间内在经济上 赶上和超过资本主义国家作为国家经济的目标。因此会计核 算被视为是国家宏观管理的工具，是为国家的赶超计划服务 的。从经济制度看，在所有制方面，从 1954年起，国家把许多规模较大的私营工厂逐步纳入公私合营的范围，对中小 私营企业则通过从企业的公私合营到全行业的公私合营，对 整个行业进行改组，形成新企业。公私合营后，随着每个企 业单独进行盈利分配变为统一分配盈利的定息制度。 到1956年，国营企业产值占工业总产值的，公私合营企业产值 占，私人工业几乎全部消失。在经济体制方面，在实施“一五”计划过程中，政府不断排斥市场机制的调节范围和 作用，逐步确立了覆盖整
13、个国民经济的行政性计划管理和调 节，地方政府和国有企业的权利很少。在企业制度方面，企 业实际上成为国家计划的执行单位。受这种环境的限制，会 计核算制度必须体现企业完成国家计划的情况，这时期会计 报表的主要对象是国家计划部门。从示范效应看，苏联实行的是典型的计划经济体制，作 为世界上的第一个社会主义国家，其体制对于后来建立的社 会主义国家具有全面的示范效应。况且在三四十年代的苏联 经济发展中，计划经济曾发挥了不可否认、并且在某种意义 上可以说为世人所瞩目的作用。因此中国会计核算制度全盘 苏化。会计核算制度的特点这一时期比较有代表性的会计核算制度，是苏联专家参 与制定、由财政部于 1955年正式颁
14、发的国营企业基本业 务标准账户计划和国营工业企业基本业务统一会计报表 和说明草案，这时的会计核算制度有以下几方面的变化： 在企业与国家的分配关系方面，延续了上一期间的做 法。比如，规定企业利润和折旧基金依然全部上缴，纳入国 家预算，企业全部结算资金由国家拨给。但是，对于企业资 金的拨付和使用规定得更加详细。比如，规定企业所需的基 本建设投资。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费 和零星固定资产购置费等，全部由国家财政拨款解决。企业 生产的流动资金也由财政部门按定额拨付，季节性、临时性 的定额外流动资金则由银行贷款解决。在会计科目与会计报表形式的变化方面，完全按照苏联 模式进行，这在一定意义
15、上是因为苏联的会计核算与计划紧 密配合的结果。但不可否认的是，照搬照抄的做法脱离了我 国的实际。例如，由于苏联的会计科目按其“经济内容”进 行分类，故我国也将账户分为五类，而取消行之有效的 6类账户；并且由于账户的修改，必然要对报表进行相应的修改。 学习苏联的结果，使资产负债表的编制工作变得复杂化，按 1956年的会计制度，我国共有 85个总分类账户，其中有 70 多个要列入资产负债表。小结这一期间会计核算制度的“全盘苏化”是典型的强制性 变迁。由于苏联与中国在经济规模和经济层次上尚有很大的 差别，会计人员的素质也不尽相同，因此，对苏联会计核算 制度的照抄照搬，使得苏联会计核算模式在中国运用时
16、显得 过于繁琐，形成了呆板的条条框框。“苏式会计”的一些弊 端已经有所显露。中式簿记的残余彻底退出了历史舞台。五、中国会计核算制度与苏式会计决裂期环境分析从政府政策看，这个时期政府的政策可以分为两个阶 段：一是“大跃进”阶段，政府的主导政策是放手发动群众， 打破各种科学的和现实的局限，超常规地发展经济；二是强 调阶级斗争，强调路线正确，以政治挂帅否认经济发展，并 进而发动和引导了文化大革命。这一时期会计核算制度的主 流是彻底批判苏联的会计核算思想。从经济制度看，在所有制方面，公有制进一步增强，私 有制经济无论在城市还是在农村都处于“退势”；在经济体 制方面，1957年10月，经过党的八届三中全
17、会的讨论和国 务院全体会议通过，并经全国人大常委会原则批准，公布了 一系列的方针政策，以适度扩大地方和企业的权限，调整中 央与地方和国家与企业的关系，适当放权，但随后不久又收 权；在企业制度方面，认为企业不仅是一个生产单位，而且 是一个政治单位，应该积极参与各种政治运动。综观这一时 期，会计核算制度实际上走入不断为放权和收权政策进行修 补的怪圈。这种放权与收权方面的核算改革，丝毫没有改变 会计核算制度隶属于计划经济模式的性质。从示范效应看，因为“大跃进”和文化大革命都是世界 上独一无二的运动，因此没有示范样板可以参考。这是一个 对苏联的制度与经验荡涤的阶段。从学习苏联到批判苏联， 这个巨大的转
18、折必然会给会计核算制度的建设造成巨大的 影响。会计核算制度的特点1958年，国内影响很大也是国内惟一的会计专业刊物工业会计月刊社论提出：“会计人员的迷信是很深、 很多的，迷信外国，迷信书本，迷信制度，迷信专家。这些 迷信一定要破除，才能解放思想。”文化大革命中又提出“反 修放修”的思想，苏联经验被喻为“繁琐哲学”或“修正主 义的管、卡、压”而被抛弃。从1958年的中央主管企业部门工业会计报表格式可 以简略地概括出“大跃进”制度类型的特点：在企业与国家的分配关系方面， 受“彻底放权”的影响，企业的自身利益得到了一定的承认，因此在与国家的分配关 系上也呈现出了新的格局。1958年5月，国务院颁发关
19、于 实行企业利润留成制度的几项规定，决定自 1958年起，在国营企业实行利润留成制度。企业资金使用方面也有所松 动。为了满足企业生产的需要，固定资产的变价收入不再上 缴，留给企业作为重置固定资产之用。在会计报表体系方面，受“大力简化”的影响，过去的 10余种报表合并为1张报表，1000多个项目删减为66个。 在资产负债表上，原来有 200余个项目，此时只剩下 12个。会计核算制度改革失误造成的混乱状况，很快就被察 觉。1961 1962年，财政部又陆续颁发了国营企业会计核 算规程草案、国营工业企业会计科目和使用、国营 工业企业会计报表格式和编制说明、国营企业会计凭证 账簿的格式和使用办法 等规
20、定，使会计核算制度有所恢复， 并正式提出将资产负债表改为资金平衡表，资金平衡表格式 从此开始，一直沿用了 30年。在全国的会计制度逐渐恢复、对各企业的会计要求逐渐 提高、会计制度逐渐复杂完备以后，企业的会计制度与领导 素质不相适应的问题再度暴露出来。于是，简化的要求也再 次提上日程。以1965年7月颁发的企业会计工作改革纲 要为标志，1965年11月颁发了工业企业会计科目和报 表格式，规定从1966年1月三日起试行，将1962年的58 个会计科目删并为26个，将1962年的15种会计报表减为6 种。1966年会计制度尚未贯彻，就迎来了“文化大革命”。“文化大革命”对会计工作的破坏是空前的，企业
21、、事业单 位财务人员大批下放劳动，财务工作处于十分混乱和半瘫痪 状态。利润制度又被彻底否定，很多工矿企业不计成本、不 计利润，工人不要奖金，生产只是在完成政治任务。会计核 算制度已名存实亡。小结这一时期的会计核算制度从不断的简化到有名无实，所有的会计核算制度自动失去其约束力，这种演变应该是一种 强制性和诱致性相互作用的混合变迁。从强制性层面看，因 为“大跃进”和“文革”是自上而下发动和引导的；从诱致 性层面看，因为“大跃进”和“文革”的发动有其复杂的背景，这种背景既来自国内，也来自国际，而且当时对会计核 算制度的否定是一种群众自发行动，特别是在“文革” 10年中，运动的发展已不是个别人所能控制
22、的，监督会计核算有 效执行的机制更是不复存在。苏式会计中的利润、成本、财产等观念遭到批判，会计 核算向更加粗放的形式发展，会计本身所具备的知识性被大 大简化，几乎任何人均可成为合格的会计核算员。会计核算制度的形象被扭曲，甚至被视为阻碍群众热 情、维护修正主义和资本主义温床的代名词。六、中国会计核算制度对苏式会计的扬弃期环境分析从政府政策看，一方面是谨慎地恢复“文革”以前的一 些方针和政策，另一方面是探索如何借鉴西方工业先进国家 管理经济的经验。会计核算制度也是处于这种 “恢复”和“探 索”中。从经济制度看，在所有制方面，允许进行少量的私有制 试验，允许在一些不关乎国计民生的行业发展私有经济。乡
23、 镇企业、中外合资、合作等非国有经济走进经济舞台。在经 济体制方面，虽然没有突破计划经济的基本模式， 但党的“十二大”提出了“计划经济为主、市场调节为辅”，十二届三 中全会又提出了审计划的商品经济”的经济体制模式。从 1985年起，市场机制被重新引入资源配置的基本格局， 主要 举措是实行市场定价的双轨制。 从企业制度看，1992年之前， 经济体制改革最大的举措是对企业“放权让利”，企业按合 同上缴利润包干或递增包干任务后，有权根据一定比例分配 利润留成。从示范效应看，这一时期中国已经明白了苏式体制的诸 多弊病，开始将目光投向在经济体制改革方面早走一步的匈 牙利、南斯拉夫、罗马尼亚等国，注重了解
24、它们在对苏式体 制扬弃或分道扬销方面的经验和教训。同时，也注重吸收亚 洲“四小龙”经济起飞的经验。但是，这种学习和借鉴与以 前的对苏式体制的全面移植和盲目模仿已有本质的不同，示 范效应的作用在降低。会计核算制度的特点经过“大跃进”和“文革”的两次冲击，建国初期建立 起来的工业企业会计核算制度几乎荡然无存。会计制度的修 订和施行，陷入了一种从零开始的局面，无法满足实际的需 要。1979年1月1日，经国务院批准，财政部恢复了会计制 度司的职能。财政部于1979年开始主持修订并于 1981年开始实施“文者后第一套会计核算制度，即国营工业企业会计制度 一会计科目和会计报表，这套制度在 1985年、19
25、89年作过两次修订，主要是为了适应经济发展以后出现的新情况， 现将其特点分述如下：1981年会计核算制度的特点是：在国家与企业的分配关系方面，改变统收统支、统购统 销、统负盈亏的状况，承认企业独立的经济利益。试行了多 种形式的利润留成和盈亏包干制度，并进行了 “以税代利” 的试点。在企业资金的管理方面，对企业占用的固定资金和流动 资金收取占用费，对固定资产实行有偿调拨。在会计科目与会计报表的变化方面， 主要在于对“文革”前片面简化的制度进行恢复重建，并根据新形势相应改动。 例如，增加了“应交资金占用费”科目，并把 1974年制定的“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”两个 科目。在19
26、85年、1989年两次对会计核算制度的修订中， 1989 年的变动幅度稍大些，主要特点是：在国家与企业之间分配关系方面，先后实施了两步“利 改税”，实现了国家与企业之间分配关系的规范化、 法律化、稳定化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，先后 颁布了国营企业成本管理条例和国营企业固定资产折 旧试行条例，并将企业折旧基金由过去集中上缴国家 50%改为上缴20%,直至改为企业全部留用， 改革和规范了企业 资金耗费或补偿职能。在企业资金管理方面，制度继续朝着有偿化的方向改 革，企业流动资金由过去财政和银行“双口供应”改为由银 行统一管理，基本建设投资则实行“拨改贷”。在会计科目和会计报表体系方
27、面，对原有会洲科目进行 增加，但个别科目有删削。以折旧基金为例，在财务制度将 企业折；日基金改为企业全部留用后，原来的“应缴折旧基 金”科目，自然就用不上了。这个阶段对资金平衡表的编排 有所改变，不再保持三段平衡的格式。 在资金的占用方面， 按从上到下的次序，分为固定资产、无形资产、长期投资、 流动资产、专项资产五类；在方面则分为固定及流动资金、 借入资金、结算资金。专项资金四类。这些改变说明，由于 经济体制的改革，出现了多种经济形式，资金的日趋多元化， 企业在资金的运用上有较大的自由。另外财政部在1982年、1983年还制定了乡镇企业与外 商投资企业的会计制度， 允许采用资产、负债、资本等概
28、念 小结这个时期的制度变迁应该是一种以诱致性为主。强制性 为输的变迁，尽管政府在形式上起到了主导制度安排的作 用，但实际上还是经济、政治环境逐渐发生了变化才诱使了 制度变迁，因此，人们在思想意识上要求变革和在行动上支 持和推进变革，才是这一时期变迁的实质的主导作用。这个时期会计核算制度是在恢复苏式会计的同时，又依 据中国改革中的现实情况对苏式会计核算制度模式进行了 适量的调整和变革。但是，无论对这种变革如何过高估计， 从会计核算制度变革的长河中看，它仍然充满了计划经济的 烙印，换句话说，它仍然没有抹掉苏式会计的“胎印”。由于同时期苏联和东欧也都处于改革阶段，因此中国也 就不得不将眼光投向社会主
29、义国家中改革走在前面的国家， 注意对它们的经验进行借鉴和扬弃，使得以前被认为是资本 主义国家的会计观念被采用。七、中国会计核算制度与国际会计准则协调发展时期环境分析从政府政策看，摆脱传统理论条条框框的束缚，利用一 切手段发展经济，包括中国的市场有计划地对外开放，尝试 国际上一切有利于经济发展的手段和措施。这种政策的实 施，为会计观念和会计核算制度的研究开放了禁区。从经济制度看，在所有制方面的限制进一步放宽，允许 国有企业、股份制企业、集体所有制企业、私营企业、外商 投资企业甚至部分外国企业同时存在，同时，允许对国有企 业的资产采用租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资 本的流动，不同所有制之
30、间的互相参股和投资也被开禁。在 经济体制方面，明确地将建立社会主义市场经济体制作为改 革的目标模式，进一步削弱了企业在资金方面和产品销售方 面对政府的依赖，政府对经济的干预和计划进一步减少。在 企业制度方面，追求企业微观效益和利润成为企业的主要的 甚至是惟一的目标。由于经济制度的改变，会计核算的研究 由务虚开始转向务实，从抽象概念的争论转向具体内容的构 建，股份制、企业合并、物价变动、外币折算、租赁、所得 税、破产清算等核算规则的研究和规范全面展开。从示范效应看，美国、英国、欧盟、日本等先进工业国 家的经验成为中国的主要示范。但是，经过几十年积累起来 的国有经济的现实使其又不能完全照搬资本主义
31、国家的经 验。会计核算制度的特点在这一时期，最具典型的事例是充分吸取了工业国家在 会计核算制度方面的经验，以会计准则和统一的会计制度来 共同规范会计核算，这是中国会计可以走向世界的必然之 路。1992年11月30日，财政部发布了中国第一部企业会 计准则，从而开创了中国会计史上一个新的时代。这部准 则具有以下的特征：采用了工业先进国家一直使用的“资产 =负债 权益”的 平衡公式，而抛弃了与计划经济体制相适应的“资金 =资金占用”的平衡公式。精简了原来的报表体系，重新恢复了“资产负债表”的 称谓，并以在工业国家通用的资产负债表、利润表、财务状 况变动表为主要报表体系。贯彻了谨慎性会计原则，允许采用
32、加速折旧、计提坏账 准备、成本与市价孰低法等会计核算方法。建立了企业资本金制度和资本保全制度。恢复了建国初期的制造成本法，取代了完全成本法，调 整了企业成本费用开支的范围。会计准则公布以后，财政部又依据会计准则制定了全国 统一的分行业的会计制度，以便和准则配合使用。另外，通 过税法的修订，进一步完善了税制体系，使得以增值税和所 得税为代表的税制体系更为完整，从而以法律和会计核算制 度两种形式明确了国家和企业之间的分配关系。 1997 - 1999年，又陆续发布了 9项具体会计准则，中国会计核算制度在 形式上和西方国家更加接近。小结这次制度变迁是由政府颁布并由政府出面组织的，但主 要还是多年改革开放所带来的水到渠成的结果。随着改革的不断深入和市场化的发展，西方国家的示范 效应在会计核算制度演变方面起到的作用越来越强。特别是 在中国制定具体会计准则的前后， 这种状况尤为明显，比如，在颁布的具体会计准则中，一些准则
