1、（3）示范效应。这是在更大范畴的环境之中考虑，对一种成功做法的借鉴、引进或移植。第二，关于会计核算制度类型的分析框架。会计核算制度的类型可通过以下几类因素标示，即有关会计核算观念的设定、报表体系的设定、国家与企业分配关系的制度设定、企业资金治理的制度设定、成本核算的制度设定等。文中把由于这些典型因素的不同而区别开的不同制度称为不同的制度类型或制度特点。实际上，不同的制度类型和特点确实是制度变迁的结果。通过以上的阐述，笔者的行文思路是如此的：通过对环境变动的分析（依照制度经济学理论，环境的变动将会导致环境与制度之间的不均衡，并衍生出新的制度），来归纳出在不同时期会计核算制度的要紧特点。三、中国会
2、计核算制度的初创期（19491952年） （一）环境分析 （1）从政府政策着，由于中国的全境尚未全部被共产党政权所统治，政府的政策要紧是力争在全国陆地完全战胜国民党的军队，并力争在朝鲜战场上取得胜利，因此，它必须动员全国的力量为军事机器服务，同时为以后大规模的经济建设打基础，这就要求第一进展重工业。因此新中国第一个统一核算制度是1950年7月 1日试行的中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度。（2）从经济制度看，在所有制方面，那个时期是以新民主主义经济理论和共同纲领为经济政策的依据，对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度，并借此建立起来了初步的公有制体系。在经济体制方面，50年代初期
3、，政务院公布了统一国家财政经济工作的决定;其差不多内容是统一财政收支，重点是统一收入。相伴着财经工作统一的步伐，就奠定了以集中统一为基础的财经治理体制的雏形。在企业制度方面，国营工业企业的生产差不多被纳入打算范畴，国家对国营企业实行打算治理。由于加工、订货、统购、包销的实施，大部分私营工业的生产被间接纳入了打算轨道，纳入了打算轨道的私营工业企业的产值占私营工业总产值的比重，1950年为29%，1951年达43%，1952年则上升到56%。如此看来，国营企业作为国家打算的执行者，已成为打算部门的附属物，而关于私营企业来说，加工、订货等国家资本主义的初级形式的实施也限制了它们的进展。这种环境要求对
4、国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，而关于私营企业则采取放任态度。（3）从示范效应看，这时能够借鉴的会计核算制度一方面是依照地时期的会计核算体会，另一方面是苏联的会计体会，然而限于中国当时在经济制度方面与苏联的差异，大规模地向苏联学习是不可能的。英、美等西方国家对中国实行了制裁和封锁，这种敌对情绪也全然限制了中国向英、美等国家的会计核算制度学习。（二）会计核算制度的特点 1950年3月，政务院财政经济委员会公布了关于草拟统一的会计制度的训令，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。紧接着各部门积极行动，在1950年年末中央各部门差不多完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。
5、这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年依照形势的进展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月，依照苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。从这一时期制定的会计核算制度来看，显示出了以下的特点：（1）确定了由财政部制定全国统一会计核算制度的体制。1951年之前是由财政部参加的会计制度审议委员会负责审定各部门拟定的会计制度，从1951年下半年起，改由财政部单独主持制定会计制度。（2）在企业资金的治理制度方面，确立了资金观念，并严格限制不同类型的资产互相占用。如1950年5月，重工业部颁发的关于建设资金与生产资金严格分立的通知规定：生产
6、资金和建设资金必须分别筹划、运用和治理，各该项资金严格禁止互相移用。国家投资按“固定资金”、“流淌资金”两项分列，分别代表国家对企业在固定资产及流淌资产上的投资。不用“国家资本”的字样，以示与私营企业的“资本”在本质上是不同的。其中，国家对各企业的固定投资是由国家按照国民经济打算严格操纵的。企业需要固定资产，由国家按照打算无偿拨给。而企业在固定资产上的折旧列作国家投资的减除数，亦如数上缴国家作统一安排。（3）在企业与国家的分配关系方面，承认企业“为独立核算盈亏之会计单位”，并在会计报表中列有销售利润运算表，要求企业核算自已的利润。另外，国营企业提缴利润方法和国营企业折旧基金解缴方法中分别规定了
7、利润分配和折旧的提取、上缴等专门会计处理方法，规定利润、折旧基金全额上交。（4）成本运算采纳完全成本法，立即治理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。（5）按打算数与实际数对比以达到对企业进行考核。会计依照编制和考核执行财物收支打算的需要设计会计科目和报表格式，依照财政、财务政策处理有关会计事务和经济业务。当时规定：差不多业务和差不多建设的经济事项，应用两套独立的会计账目来处理，严格双方资金的互相流用。（6）在会计报表体系方面，会计报表分要紧报表及辅助报表两类，要紧报表有资产负债表、现金收支表、成本运算表等6种。资产负债表按“资产=负债+净值”这一公式来构建，净值要紧包
8、括国家投资和企业盈亏两部分。财务报表中包括成本运算表，是1949年后我国会计制度规范的一贯特色，要紧因为1949年后，实行高度集中的打算经济，国家是企业的惟一所有者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会公布，不存在成本保密的问题。企业的会计报表完全以资产负债表为中心，其他各表统统视为附表。从1952年起，资产负债表按“资产的运用=资产的来源”的结构，反映差不多业务基金、差不多建设基金、大修理基金三种基金的各自平稳。尽管资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但与往常的概念已不同了，应将资产方明白得为反映资金运用的方面，负债方明白得为反映资金来源的方面。（三）小结 （1）从理论上说，那个期
9、间的会计核算制度变迁带有明显的强制性变迁的特点。中央政府利用手中的权力成为会计核算模式变迁的要紧的和推一的推动者，任何个人或团体的意愿在制度安排中均被忽视。（2）那个期间最大的成绩是确立了制定中国会计核算制度的差不多模式，例如，各行业草拟本行业的会计制度，然后报财政部审批，以财政部的名义公布。（3）会计核算特点具有综合性，即中国传统会计簿记模式。依照地会计体会和苏式会计思想综合表达在会计核算制度中。（4）改变了旧中国会计工作纷乱无序、各自为政的状态。四、会计核算制度的全盘苏化期（19531957年） （1）从政府政策看，要紧是加强社会主义改造的迅速推进，建立新中国的经济基础，并以力争在较短的时
10、刻内在经济上赶上和超过资本主义国家作为国家经济的目标。因此会计核算被视为是国家宏观治理的工具，是为国家的赶超打算服务的。（2）从经济制度看，在所有制方面，从1954年起，国家把许多规模较大的私营工厂逐步纳入公私合营的范畴，对中小私营企业则通过从企业的公私合营到全行业的公私合营，对整个行业进行改组，形成新企业。公私合营后，随着每个企业单独进行盈利分配变为统一分配盈利的定息制度。到1956年，国营企业产值占工业总产值的67.5%，公私合营企业产值占32.5%，私人工业几乎全部消逝。在经济体制方面，在实施“一五”打算过程中，政府不断排斥市场机制的调剂范畴和作用，逐步确立了覆盖整个国民经济的行政性打算
11、治理和调剂，地点政府和国有企业的权益专门少。在企业制度方面，企业实际上成为国家打算的执行单位。受这种环境的限制，会计核算制度必须表达企业完成国家打算的情形，这时期会计报表的要紧对象是国家打算部门。（3）从示范效应看，苏联实行的是典型的打算经济体制，作为世界上的第一个社会主义国家，其体制关于后来建立的社会主义国家具有全面的示范效应。况且在三四十年代的苏联经济进展中，打算经济曾发挥了不可否认、同时在某种意义上能够说为世人所瞩目的作用。因此中国会计核算制度全盘苏化。这一时期比较有代表性的会计核算制度，是苏联专家参与制定、由财政部于1955年正式颁发的国营企业差不多业务标准账户打算和国营工业企业差不多
12、业务统一会计报表和说明草案，这时的会计核算制度有以下几方面的变化：（1）在企业与国家的分配关系方面，连续了上一期间的做法。比如，规定企业利润和折旧基金依旧全部上缴，纳入国家预算，企业全部结算资金由国家拨给。然而，关于企业资金的拨付和使用规定得更加详细。比如，规定企业所需的差不多建设投资。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费和零星固定资产购置费等，全部由国家财政拨款解决。企业生产的流淌资金也由财政部门按定额拨付，季节性、临时性的定额外流淌资金则由银行贷款解决。（2）在会计科目与会计报表形式的变化方面，完全按照苏联模式进行，这在一定意义上是因为苏联的会计核算与打算紧密配合的结果。但不可否认的是
13、，照搬照抄的做法脱离了我国的实际。例如，由于苏联的会计科目按其“经济内容”进行分类，故我国也将账户分为五类，而取消行之有效的6类账户（资产、负债、净值、费用、收入、利润）;同时由于账户的修改，必定要对报表进行相应的修改。学习苏联的结果，使资产负债表的编制工作变得复杂化，按1956年的会计制度，我国共有85个总分类账户，其中有70多个要列入资产负债表。（1）这一期间会计核算制度的“全盘苏化”是典型的强制性变迁。（2）由于苏联与中国在经济规模和经济层次上尚有专门大的差别，会计人员的素养也不尽相同，因此，对苏联会计核算制度的照抄照搬，使得苏联会计核算模式在中国运用时显得过于繁琐，形成了呆板的条条框框
14、。“苏式会计”的一些弊端差不多有所显露。（3）中式簿记的残余完全退出了历史舞台。五、中国会计核算制度与苏式会计决裂期（19581978年） （1）从政府政策看，那个时期政府的政策能够分为两个时期：一是“大跃进”时期，政府的主导政策是放手发动群众，打破各种科学的和现实的局限，超常规地进展经济;二是强调阶级斗争，强调路线正确，以政治挂帅否认经济进展，并进而发动和引导了文化大革命。这一时期会计核算制度的主流是完全批判苏联的会计核算思想。（2）从经济制度看，在所有制方面，公有制进一步增强，私有制经济不管在都市依旧在农村都处于“退势”;在经济体制方面，1957年10月，通过党的八届三中全会的讨论和国务院
15、全体会议通过，并经全国人大常委会原则批准，公布了一系列的方针政策，以适度扩大地点和企业的权限，调整中央与地点和国家与企业的关系，适当放权，但随后不久又收权;在企业制度方面，认为企业不仅是一个生产单位，而且是一个政治单位，应该积极参与各种政治运动。综观这一时期，会计核算制度实际上走入不断为放权和收权政策进行修补的怪圈。这种放权与收权方面的核算改革，丝毫没有改变会计核算制度隶属于打算经济模式的性质。（3）从示范效应看，因为“大跃进”和文化大革命差不多上世界上独一无二的运动，因此没有示范样板能够参考。这是一个对苏联的制度与体会荡涤的时期。从学习苏联到批判苏联，那个庞大的转折必定会给会计核算制度的建设
16、造成庞大的阻碍。1958年，国内阻碍专门大也是国内惟一的会计专业刊物工业会计月刊社论提出：“会计人员的迷信是专门深、专门多的，迷信外国，迷信书本，迷信制度，迷信专家。这些迷信一定要破除，才能解放思想。”文化大革命中又提出“反修放修”的思想，苏联体会被喻为“繁琐哲学”或“修正主义的管、卡、压”而被抛弃。从1958年的中央主管企业部门工业会计报表格式能够简略地概括出“大跃进”制度类型的特点：（1）在企业与国家的分配关系方面，受“完全放权”的阻碍，企业的自身利益得到了一定的承认，因此在与国家的分配关系上也出现出了新的格局。1958年 5月，国务院颁发关于实行企业利润留成制度的几项规定，决定自1958
17、年起，在国营企业实行利润留成制度。企业资金使用方面也有所松动。为了满足企业生产的需要，固定资产的变价收入不再上缴，留给企业作为重置固定资产之用。（2）在会计报表体系方面，受“大力简化”的阻碍，过去的10余种报表合并为1张报表，1000多个项目删减为66个。在资产负债表上，原先有200余个项目，现在只剩下12个。会计核算制度改革失误造成的纷乱状况，专门快就被察觉。19611962年，财政部又连续颁发了国营企业会计核算规程草案（1961年11月）、国营工业企业会计科目和使用（1961年12月）、国营工业企业会计报表格式和编制说明（1962年1月）、国营企业会计凭证账簿的格式和使用方法（1962年1
18、月）等规定，使会计核算制度有所复原，并正式提出将资产负债表改为资金平稳表，资金平稳表格式从此开始，一直沿用了30年。在全国的会计制度逐步复原、对各企业的会计要求逐步提高、会计制度逐步复杂完备以后，企业的会计制度与领导素养不相适应的问题再度暴露出来。因此，简化的要求也再次提上日程。以1965年7月颁发的企业会计工作改革纲要（试行草案）为标志，1965年11月颁发了工业企业会计科目和报表格式，规定从1966年1月三日起试行，将1962年的58个会计科目删并为26个，将1962年的15种会计报表减为6种。1966年会计制度尚未贯彻，就迎来了“文化大革命”。“文化大革命”对会计工作的破坏是空前的，企业
19、、事业单位财务人员大批下放劳动，财务工作处于十分纷乱和半瘫痪状态。利润制度又被完全否定，专门多工矿企业不计成本、不计利润，工人不要奖金，生产只是在完成政治任务。会计核算制度已名存实亡。（1）这一时期的会计核算制度从不断的简化到有名无实，所有的会计核算制度自动失去其约束力，这种演变应该是一种强制性和诱致性相互作用的混合变迁。从强制性层面看，因为“大跃进”和“文革”是自上而下发动和引导的;从诱致性层面看，因为“大跃进”和“文革”的发动有其复杂的背景，这种背景既来自国内，也来自国际，而且当时对会计核算制度的否定是一种群众自发行动，专门是在“文革”10年中，运动的进展已不是个别人所能操纵的，监督会计核
20、算有效执行的机制更是不复存在。（2）苏式会计中的利润、成本、财产等观念遭到批判，会计核算向更加粗放的形式进展，会计本身所具备的知识性被大大简化，几乎任何人（只要根正苗红）均可成为合格的会计核算员。（3）会计核算制度的形象被扭曲，甚至被视为阻碍群众热情、爱护修正主义和资本主义温床的代名词。六、中国会计核算制度对苏式会计的扬弃期（19791992年） （1）从政府政策看，一方面是慎重地复原“文革”往常的一些方针和政策，另一方面是探究如何借鉴西方工业先进国家治理经济的体会。会计核算制度也是处于这种“复原”和“探究”中。（2）从经济制度看，在所有制方面，承诺进行少量的私有制试验，承诺在一些不关乎国计民
21、生的行业进展私有经济。乡镇企业、中外合资、合作等非国有经济走进经济舞台。在经济体制方面，尽管没有突破打算经济的差不多模式，但党的“十二大”提出了“打算经济为主、市场调剂为辅”，十二届三中全会又提出了审打算的商品经济”的经济体制模式。从1985年起，市场机制被重新引入资源配置的差不多格局，要紧举措是实行市场定价的双轨制。从企业制度看，1992年之前，经济体制改革最大的举措是对企业“放权让利”，企业按合同上缴利润包干或递增包干任务后，有权依照一定比例分配利润留成。（3）从示范效应看，这一时期中国差不多明白了苏式体制的诸多弊病，开始将目光投向在经济体制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、罗马尼亚等国
22、，注重了解它们在对苏式体制扬弃或分道扬销方面的体会和教训。同时，也注重吸取亚洲“四小龙”经济起飞的体会。然而，这种学习和借鉴与往常的对苏式体制的全面移植和盲目仿照已有本质的不同，示范效应的作用在降低。通过“大跃进”和“文革”的两次冲击，建国初期建立起来的工业企业会计核算制度几乎荡然无存。会计制度的修订和施行，陷入了一种从零开始的局面，无法满足实际的需要。1979年1月1日，经国务院批准，财政部复原了会计制度司的职能（1982年5月，又改名为会计事务制度司）。财政部于1979年开始主持修订并于1981年开始实施“文者后第一套会计核算制度，即国营工业企业会计制度一会计科目和会计报表，这套制度在19
23、85年、1989年作过两次修订，要紧是为了适应经济进展以后显现的新情形，现将其特点分述如下：1981年会计核算制度的特点是：（1）在国家与企业的分配关系方面，改变统收统支、统购统销、统负 盈亏的状况，承认企业独立的经济利益。试行了多种形式的利润留成和盈亏包干制度，并进行了“以税代利”的试点。（2）在企业资金的治理方面，对企业占用的固定资金和流淌资金收取占用费，对固定资产实行有偿调拨。（3）在会计科目与会计报表的变化方面，要紧在于对“文革”前片面简化的制度进行复原重建，并依照新形势相应改动。例如，增加了“应交资金占用费”科目，并把1974年制定的“国家资金”科目改为“固定资金”和“流淌资金”两个
24、科目。在1985年、1989年两次对会计核算制度的修订中，1989年的变动幅度稍大些，要紧特点是：（1）在国家与企业之间分配关系方面，先后实施了两步“利改税”，实现了国家与企业之间分配关系的规范化、法律化、稳固化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，先后颁布了国营企业成本治理条例和国营企业固定资产折旧试行条例，并将企业折旧基金由过去集中上缴国家50%改为上缴20%，直至改为企业全部留用，改革和规范了企业资金耗费或补偿职能。（2）在企业资金治理方面，制度连续朝着有偿化的方向改革，企业流淌资金由过去财政和银行“双口供应”改为由银行统一治理，差不多建设投资则实行“拨改贷”。（3）在会计科目和会计
25、报表体系方面，对原有会洲科目进行增加，但个别科目有删削。以折旧基金为例，在财务制度将企业折;日基金改为企业全部留用后，原先的“应缴折旧基金”科目，自然就用不上了。那个时期对资金平稳表的编排有所改变，不再保持三段平稳的格式。在资金的占用方面，按从上到下的次序，分为固定资产、无形资产、长期投资、流淌资产、专项资产五类;在来源方面则分为固定及流淌资金、借入资金、结算资金。专项资金四类。这些改变说明，由于经济体制的改革，显现了多种经济形式，资金的来源日趋多元化，企业在资金的运用上有较大的自由。另外财政部在1982年、1983年还制定了乡镇企业与外商投资企业的会计制度，承诺采纳资产、负债、资本等概念。（
26、1）那个时期的制度变迁应该是一种以诱致性为主。强制性为输的变迁，尽管政府在形式上起到了主导制度安排的作用，但实际上依旧经济、政治环境逐步发生了变化才诱使了制度变迁，因此，人们在思想意识上要求变革和在行动上支持和推进变革，才是这一时期变迁的实质的主导作用。（2）那个时期会计核算制度是在复原苏式会计的同时，又依据中国改革中的现实情形对苏式会计核算制度模式进行了适量的调整和变革。然而，不管对这种变革如何过高估量，从会计核算制度变革的长河中看，它仍旧充满了打算经济的烙印，换句话说，它仍旧没有抹掉苏式会计的“胎印”。（3）由于同时期苏联和东欧也都处于改革时期，因此中国也就不得不将眼光投向社会主义国家中改
27、革走在前面的国家，注意对它们的体会进行借鉴和扬弃，使得往常被认为是资本主义国家的会计观念被采纳。七、中国会计核算制度与国际会计准则和谐进展时期（1992年至今） （1）从政府政策看，摆脱传统理论条条框框的束缚，利用一切手段进展经济，包括中国的市场有打算地对外开放，尝试国际上一切有利于经济进展的手段和措施。这种政策的实施，为会计观念和会计核算制度的研究开放了禁区。（2）从经济制度看，在所有制方面的限制进一步放宽，承诺国有企业、股份制企业、集体所有制企业、私营企业、外商投资企业甚至部格外国企业同时存在，同时，承诺对国有企业的资产采纳租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资本的流淌，不同所有制之间的
28、互相参股和投资也被开禁。在经济体制方面，明确地将建立社会主义市场经济体制作为改革的目标模式，进一步削弱了企业在资金方面和产品销售方面对政府的依靠，政府对经济的干预和打算进一步减少。在企业制度方面，追求企业微观效益和利润成为企业的要紧的甚至是惟一的目标。由于经济制度的改变，会计核算的研究由务虚开始转向务实，从抽象概念的争辩转向具体内容的构建，股份制、企业合并、物价变动、外币折算、租赁、所得税、破产清算等核算规则的研究和规范全面展开。（3）从示范效应看，美国、英国、欧盟、日本等先进工业国家的体会成为中国的要紧示范。然而，通过几十年积存起来的国有经济的现实使其又不能完全照搬资本主义国家的体会。在这一
29、时期，最具典型的事例是充分吸取了工业国家在会计核算制度方面的体会，以会计准则和统一的会计制度来共同规范会计核算，这是中国会计能够走向世界的必定之路。1992年11月30日，财政部公布了中国第一部企业会计准则，从而开创了中国会计史上一个新的时代。这部准则具有以下的特点：（1）采纳了工业先进国家一直使用的“资产=负债+权益”的平稳公式，而抛弃了与打算经济体制相适应的“资金来源=资金占用”的平稳公式。（2）精简了原先的报表体系，重新复原了“资产负债表”的称谓，并以在工业国家通用的资产负债表、利润表、财务状况变动表（现金流量表）为要紧报表体系。（3）贯彻了慎重性会计原则，承诺采纳加速折旧、计提坏账预备、成本与市价孰低法等会计核算方法。（4）建立了企业资本金制度和资本保全制度。（5）复原了建国初期的制造成本法，取代了完全成本法，调整了企业成本费用开支的范畴。会计准则公布以后
