1、1.1 研究背景随着我国社会主义市场经济的进一步发展，注册会计师行业在我国不断的发展壮大。资本市场的日益完善和发展，使人们对审计的需求日益增加，对会计信息的质量也更加的重视，注册会计师出具的审计报告成为人们关注的焦点。但是，近几年来由于国内外审计失败的事件层出不穷，会计师事务所和注册会计师行业在公众中的信赖度急剧下降，审计失败往往会影响财务信息使用者的决策行为，给投资者造成巨大的经济损失，严重影响了资本市场的健康发展，也影响了会计行业的生存和健康发展。因此，研究审计失败的原因以及探讨防范审计失败的措施对于加强我国资本市场监管，完善上市公司的会计信息质量已成为必要。1.2 研究意义 审计失败问题
2、已经引起了国内外审计理论界和实务界的极大兴趣，对审计失败问题的讨论散见于各种媒体，探讨的角度多集中在对于注册会计师审计失败原因的理论分析、对证券市场上典型个案的研究，相关实证研究多集中在审计质量以及审计独立性方面。首先，现有文献、资料中对审计质量的理论研究比较多，而对于审计失败的理论渊源及现状的系统论述很少，李明娟在其硕士论文对审计失败的国内外研究现状进行了比较详细的分析，对于国外学者的理论观点进行了概括，其他人在研究现状上多与其类似。本文旨在通过对国内外相关专家学者的观点进行总结、分类、汇总，努力使相关理论更加系统，为以后的研究提供条件。其次，相关文献、资料中虽然也有对于历年证监会处罚公告进
3、行分析的文献，但往往偏重于对于统计数据进行比较分析，对于历年证监会对会计师事务所处罚公告的整体进行深入分析、系统性分类汇总的论述却并不多见，特别是对引起审计失败的深层次原因的归纳总结并不多。本文拟从我国证券监督管理委员会对注册会计师及会计师事务所的公开处罚案例入手，进行搜集、筛选、分析以及归纳总结，从而研究审计市场上失败案例层出不穷的原因，并给出相应的对策建议，以其改进审计质量、避免审计失败。1.3 研究现状综述1.国外研究现状国外对审计失败的研究当属注册会计师审计职业最发达的美国，所以这方面的文献较多。 关于审计失败的定义美国审计学者A A Aerns 和J K Loebbecke在他闷得著
4、名审计著作当代审计学中把审计失败定义为“指注册会计师由于没有遵守公认的审计标准而形成或提出错误的审计意见”。在审计失败的原因上，L DeAngelo 在他的研究审计市场实证问题报告中，重点提出审计独立性和审计质量问题。他提出：审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审计汇集报表中岑在的错报或舞弊的能力。这种能力表现在两个方面：独立人员意识具有发现错报的或舞弊的能力。这种能力收独立审计人员拥有的审计师叔和时间经验影响 二是具有在发现会计表报存错报或舞弊之后还能够以合适的方式报告和披露的能力，这种能力收职业道德约束前者表现了独立审计人员专业技术层面的能力即专业胜任能力：后者则表明了独立热暖冬职业
5、道德水平即“独立性水平”。 瓦茨和齐默曼则从契约学角度认为会计与审计密切相关会计的需求是降低代理成本。由于没有完全完备契约，契约的条款余姚得到监督与实施 独立审计就是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度方法之一，审计师的作用是验证契约条款所使用的数据是否公认会计程序以及契约条款是否被违反。这就是解释了对审计独立性的强调和会计职业歇会及大型会计师事务所的存在理由。他们认为审计师审计失败的概率取决于独立审计师发现某一特定违约行为的概率和报告或披露改违约行为的概率和联合概率。他们又进一步指出，审计师报告违约概率取决于审计师的职业能力和审计师投入的人力物力以及审计师的独立性为了激发审计市场对高
6、质量审计服务需求，审计职业界应该建立一套机制来使得审计服务需求人相信独立审计师能够发现违约行为并且将报告该违约行为，如创立审计市场准入机制，独立审计师职业资格，审核独立审计师后续教育等。2.国内研究现状目前国内的研究文献较多但是大多借鉴美国的研究成果从我国实际情况出发主要是注册会计师独立性的缺失，管理层舞弊企业内部人控制企业经营失败等角度展开对我国还是发展中的审计市场的环境和体制方面的研究还不够充分。王伟中在2009年认为：“审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生的错误而签发了不适当的审计意见。审计失败典型表现在企业会计报表存在重大的错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。熊善丽在
7、2007年认为审计制度自身的缺陷以及注册会计师的不恰当行为是导致审计失败的内部根源。佟欣娉在2010年认为注册会计师失败与会计师事务所有密切关系。孟宪宇在2010分析了影响审计独立的环境因素和减缓性因素。关乔予在2009年认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性。林双全、丘宝生在2007年认为注册会计师审计失败是指注册会计师审计准则开展审计业务,并发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。1.4 研究思路与内容1.研究思路本文从审计失败的后果开始，阐述了审计失败对广大投资者的自身利益、注册会计师行业形象以及资本市场可持续发展的不良影响。接着以审计失败相关
8、理论、研究现状框架的构建为基础，列举考察了中国证监会处罚会计师事务所以及注册会计师的审计失败案件，并对这些案件发生的直接原因、根本原因以及对相关责任人的处罚进行了分析，对处罚原因、处罚方式和处罚对象进行了统计，旨在找出审计失败的原因。最后，从审计失败的经济环境方面和会计师事务所的内部质量管理方面给出避免或规避注册会计师审计失败的方法，以期降低审计失败发生的概率，从而促进资本市场的发展，减少注册会计师、事务所和被审计公司的损失。2.研究内容第一章，绪论。选题的背景、目的和意义。第二章，注册会计师审计失败后果诠释。系统的介绍了审计的定义以及审计失败给广大投资者、注册会计师和注册会计师行业形象、资本
9、市场的可持续发展带来的不来影响。第三章，注册会计师审计失败现状评价。以中国证监会网站的处罚公告为基础，进行深入分析、系统性分类汇总，通过得到的数据来总结出审计失败各方面的原因。第四章，注册会计师审计失败防范建议。对第三章审计失败的原因给出相应的避免措施或防范建议。第五章，结束语。对本文的总结和展望。2 注册会计师审计失败后果诠释2.1 注册会计师审计失败表现形式2.1.1 审计失败定义关于审计失败的定义，有众多的解释，并没有达成统一。有的学者认为，审计失败就是指注册会计师违反独立审计准则而发表了不适当的审计意见；有的学者认为，审计失败是指注册会计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，遭到法律制
10、裁（包括民事赔偿与刑事处罚）；还有学者认为真正意义上的审计失败是指审计职业广受社会各界非议，失去了社会的信任与尊重，从而失去了其存在的必要性。当下关于审计失败的定义大致有以下几种：（1）我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师认为“所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。（2）林钟高、刘先兵在论审计失败一文中提出“所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。（3）郑朝晖认为“审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时发生失误而签发了不适当审计意见。审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下
11、，注册会计师发表了无保留意见。（4）2005年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材审计也对审计失败做出了定义：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见。”（5）美国审计学者AA阿伦斯詹姆士洛贝克在他的审计名著当代审计学中指出审计失误是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见。这里“审计失误”的英语原文是“audit failure”，即是本文所指的审计失败。笔者在审计失败定义的基础上，认为审计失败是指：注册会计师由于没有遵守公认审计准则而发表了与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。2.1.2 审计失败表现形式1.内部审计角色定位错误
12、内审角色定位错误，审计人员在实施审计过程中不能正确处理好审计与被审计之间关系，导致被审计单位产生抵触情绪，对审计工作不予配合，使审计工作难以开展，直接影响到审计效率和效益，这是最大的审计失败，不可不予关注。对此，两位审计界权威人士曾作过精辟论述：一是审计李金华同志明确指出：“内审就是对单位、对企业的领导者服务，对他们负责，内审一定要在内宇上下工夫”；二是美国内部审计大师劳伦斯索耶说过：“内部审计师是内部咨询师，而不是内部的冤家对头；是家中的宾客，而不是街上的巡警；他不仅要寻找那些 或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛亮，而是鞭策人们励精图治的咨询师；他不仅关心
13、事情是否做的恰当，而且关心该做的事是否做了。2.审计人员渎职由于审计人员工作责任心不强，对应审计事项抱马虎了事和无所谓的态度 审计时敷衍了事，避重就轻，甚至由于私利藏身或做好人故意对审计中发现的问题或被审计单位舞弊行为不加以揭露，而是“网开一面”造成审计结果失真，掩盖矛盾。这点应引起审计人员的高度重视 。3.审计成果无用，反馈无力从某种意义讲，审计成果运用比过程审计更重要，一些被审计单位之所 以屡查屡犯就是因为没有足够重视和运用审计成果。于是 “审而不纠 ，审而无用”、“始于通知，止于结论”的现象屡见不鲜，造成审计无法发挥应有的作用，以致无法实现“关口前移、重心下沉、闭环控制、偏差管理”的目标
14、 。4.审计工作失误由于审计人员在实质性测试中工作失误，所承受的误拒风险或误受风险，造成审计结果失真。误拒风险是指被审计单位经营收支或某业务处理基本做到“三合”，但审计人员由于专业判断失误发表了否定性意见，这种审计风险轻者可能影响审计地位和权威性，重者会给被审计单位造成效益损失。误受风险是指被审计单位存在重要差错和舞弊行为，而审计人员未能及时发现并给予指出，反而认为该业务行为是正确 的，发表了肯定性意见。这种风险危害比较严重，审计人员还应为此承担相关的责任。5.资源配置不合理 ，审计效率不高一个组织的成功在于它内外部资源得到合理配置。审计从规划、计划到方案的实施、人员的组成直到审计的终结和后续
15、阶段，同样也需要合理配置审计资源。实务中许多审计失败就是由于人员分工不合理、专业力量未能充分利用、基层内审及财务监督成果未能有效共享等原因造成，这不仅增加了审计成本，也影响了审计效益和效率。6.审计手段方式方法创新不够审计人员不能正确地选择科学 的审计程序和方法实施审计，有的审计人员眼光只停留在最初的审计方式方法上，无论审计项目大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论，几乎未采用严格的统计抽样技术，连实施判断抽样都较少，造成信赖过度风险。这种应用早已过时的审计方式方法，称得上深层次
16、的审计失败。2.2审计失败的本质审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：1.审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。2.审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可
17、能发生，也可能不发生。3.从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。2.3 注册会计师审计失败负面效应2.3.1 伤及广大投资者的自身利益在资本市场上，投资者作为市场参与者之一，处于信息不对称的状态中，因而对有独立审计的注册会计师出具的审计报告有很强的依赖性，将审计报告中表达的意见作为决策的重要依据。所以如果注册会计师出具虚假的审计报告，就有可能严重误导投资者，使投资者不能及时抛售或转让股票，给投资者带来重大的经济损
18、失。同时，虚假的审计报告使投资者不能正确的看清公司当下的形势，从而失去对投资金收回的最佳时机。更重要的是审计失败的发生，使投资者处于完全被动之中，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。2.3.2 损害注册会计师行业形象一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉。声誉对一个会计事务所而言至关重要，它会直接影响事务所的形象、业务等各个方面。良好的声誉会有利于事务所的发展，而受损的声誉会对事务所的现实市场产生相当大的负面影响，事务所将不可避免的面临客户资源损失的危险，甚至会使其散失潜在市场。不只是发展问题，甚至连事务所的存在都会受到威胁。在举世震惊的安然事件中，曾经享誉盛名的安达信由于审
19、计失败，在短时间内分崩离析，不复存在。虽然曾为“五大”之首，却也难逃解体的命运。另外，审计失败会直接影响到注册会计师本人。对注册会计师而言，诚信是财富，诚信是财源，诚信还是财力。一旦诚信缺失，就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。个人发展将受到严重影响，甚至会被吊销审计执照，严重的有可能会面临民事刑事处罚。2.3.3 危及资本市场可持续发展审计失败会导致一系列社会问题，危及资本市场可持续发展。如决策失误、市场失效、社会诚信降低等。由于审计失败致使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中。信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多；由
20、于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，进而导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性；审计失败助长了会计造假风气，动摇了社会诚信的基础。市场经济是法制经济、诚信经济。审计失败将助长会计造假行为的横行，将会对诚实守法、合法经营的公司产生冲击，造成人人都不愿讲诚信、不敢讲诚信的社会。由此可见，审计失败的发生，不仅损害了注册会计师行业的形象，也损害了投资者和社会公众的利益，更扰乱了经济市场的健康发展。因此，我们必须深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免审计失败案件的发生。3 注册会计师审计失败现状评价3.1 研究样本与数据来源近年来，随着国内外一系列审计失败案例的接连发
21、生，社会公众对注册会计师的信任度急剧下降，各方人士的质疑将注册会计师置于一个极其尴尬的境地。在这些审计失败案例中，被审计单位存在提供虚假会计信息以及其它损害投资者利益的行为，部分注册会计师在执业中由于缺乏职业胜任能力或相关特殊领域、行业的专门知识，未能保持应有的职业谨慎或未能恪守职业道德丧失审计独立性，从而未能揭示被审计公司的违规行为，甚至与被审计公司串通舞弊，极大地损害了广大投资者的利益。以下将以中国证监会历年来针对会计师事务所及相关注册会计师的处罚公告为切入点，来盘点审计失败的个案和统计数据。 在收集中国证监会对注册会计师及会计师事务所的处罚案例时，主要依赖中国证监会网站公开披露的处罚公告
22、。笔者试图通过列举近年来证监会对涉案会计事务所及注册会计师的处罚情况，进一步对我国近年来审计失败现状进行分析。通过阅读和分析，共找到近五年审计失败案例17起，如表31。表31中国证监会处罚事务所及注册会计师情况表处罚时间处罚人数涉案事务所处罚原因对事务所的处罚决定对注册会计师的处罚决定处罚文号2大华所未能勤勉尽责，出具的审计报告、核查意见等文件存在虚假记载没收收入90万元，并处罚款90万元警告201354号中磊所未能勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。撤销中磊所证券服务业务许可无201352号大信所未执行必要的函证程序；未取得充分确凿的审计证据；发表了带有解释性说明的无保留意见审计报告没收收
23、入60万元，并处罚款120万元罚款201345号深圳市鹏缺乏应有的工作程序和质量监控，未持有适当的专业怀疑精神，出具的审计报告含有虚假内容撤销深圳鹏城的证券服务业务许可201326号2012814利安达未执行和追加必要的审计程序；未进行恰当的分析性复核；函证过程不当；为被审计单位出具了含有虚假内容的标准无保留意见审计报告。责令改正，没收收入70万元201235号未能勤勉尽责，缺少专业的怀疑精神，出具的审计报告存在虚假记载。没收收入98万元，并处罚款196亏元警告，罚款201349号未发现财务报表中的虚假资产，出具无保留审计报告，发表不恰当审计意见没收收入60万元，并处以60万元罚款201327
24、号正源和信所未履行充分的分析程序，未发现少计应付票据金额的事实，形成了错误核查验证结论责令改正，没收收入35万元，罚款35万元201217号200963未持有适当的专业怀疑精神；未取得必要的审计证据责令改正，并处以10万元罚款200919号万隆所未勤勉尽责，未按照中国注册会计师执业准则规定的程序审计，未对所依据文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证，出具了含有虚假内容的审计报告对万隆所没收业务收入50万元，并处以50万元罚款警告，罚款，暂停执业资格2人200952号2009473利安达信隆审计程序不充分、不到位，未能发现上述固定资产存在虚假的情况，对大额银行存款收支抽查不充分通报批评，没收非法所得60万元，并处罚款50万元200911号天健光华未实施必要的审计程序，收集充分的审计证据，导致出具了含有虚假内容的审计报告没收业务收入75万元，并处以25万元罚款警告，罚款，吊销执业资格证书1人
