1、我国会计师事务所审计成本的相关研究我国会计师事务所审计成本的相关研究目 录第1章 导论 11.1文献综述 11.2研究背景及意义 21.3研究思路和方法 2第2章 会计师事务所审计成本研究的理论基础 32.1会计师事务所审计成本的定义 32.2项目管理理论与成本管理 42.2.1项目管理的涵义与知识体系 42.2.2项目管理的应用 42.2.3项目管理与成本控制 52.3全面质量管理与价值链管理理论 62.3.1全面质量管理与价值链理论的主要内容和基本观点 62.3.2公司财务报告价值链与审计活动的服务增值性 72.3.3会计师事务所的审计作业活动和价值链 82.3.4引入审计作业活动和价值链
2、分析的启示 8第3章 我国会计师事务所审计收费和审计成本现状 103.1我国会计师事务所审计收费的现状 103.1.1会计师事务所审计收费现状 103.1.2我国会计师事务所审计收费现状的原因分析 133.2我国会计师事务所审计成本的现状 15第四章 我国会计事务所会计师审计成本的构成和影响因素 164.1审计成本的构成 164.2审计方法对审计成本结构的导向 244.2.1风险导向审计会引起风险管理成本的增加 244.2.2风险导向审计会考验我国会计师事务所审计成本 254.3审计成本的影响因素 26第5章 运用项目管理和价值链管理，实现我国会计师事务所审计成本的控制 285.1审计项目成本
3、与其他项目成本相比的特点 285.2运用价值链管理和项目管理实现审计成本控制 295.2.1学习项目成本管理的预算和过程控制，实施审计项目统筹规划 295.2.2按照价值链管理和作业成本动因原理，改进审计成本管理方法 31第6章 结束语 33参考文献 34第1章 导论1.1文献综述 会计师事务所主要是提供审计及与审计相关的服务，在公众眼里，注册会计师一直被视为市场经济秩序和投资者利益的“保护神”，具有较高的社会信誉。目前随着公司舞弊和虚假会计信息披露问题愈加严重，经营失败和审计失败常相伴发生，广大社会公众愈来愈重视企业会计报表的质量，进而重视作为独立的第三方的注册会计师审计的质量，另一方面由于
4、目前注册会计师审计方法的局限和被审计单位内部控制的限制，审计理论界和实务界普遍关注审计收费、审计质量和审计风险问题，而对作为审计收费的客观基础和价值尺度的审计成本的研究较为缺乏，只有近两年来的少数文章和著作对审计成本和审计收费具有相关研究。2002至2004年的硕士、博士生毕业论文和少数著作曾对审计收费的相关问题进行了研究，包括审计收费与审计质量的关系研究、上市公司审计收费的影响因素及实证研究等。对审计成本的研究未找到相关的著作，只有近两年期刊上的少数文章对审计成本进行了初步研究。如审计成本问题初探（范开诚等，2005）一文对审计成本问题的研究现状和审计成本问题亟待研究的若干课题进行了研究和阐
5、述，指出了我国目前对审计成本研究的局限性和当前应该着重进行研究的审计成本的相关问题。注册会计师行业业务成本研究（李现宗等，2005）从经济学的角度对会计师事务所的审计成本的概念和环境进行了分析，并对部分会计师事务所的审计成本进行了调查和分析，从制度角度提出了会计师事务所提高盈利的具体措施。从以上分析来看，审计成本的研究还处于初级阶段和理论阶段，对于从实务角度对审计成本的影响因素、控制方式的研究，目前在我国还较为缺乏。1.2研究背景及意义 尽管国内外对审计收费的研究大多都得出公司规模和业务复杂程度是影响审计收费的主要因素的结论，但公司规模等因素并不是影响审计收费的直接因素，而是影响审计成本的直接
6、因素，它是通过审计成本影响审计收费。根据经济学投入产出理论，审计成本才是影响审计收费的直接因素。因此审计成本更值得研究。目前审计界对审计成本的研究还处于初级阶段，存在对审计成本问题重视不够、缺乏审计成本问题系统研究、审计成本控制研究较多，而审计成本形态、内容、构成和相关因素分析等方面研究较少等问题。对于审计成本的重视问题，我国审计事业经历了一个快速发展的阶段，在这个过程中审计理论和实务界都未充分重视审计成本问题，当进入不断成熟和完善的阶段后，成本问题必然会逐渐引起人们的关注。由于任何问题的研究都是从片断研究开始的，其为之后的系统研究奠定了一定的基础，审计成本的系统研究也要经历这样一个过程。此外
7、，就我国目前的审计成本研究来看，对内部审计的审计成本研究较多，而对社会审计和国家审计的审计成本研究较少，这与内部审计对企业的压力有关。因此对会计师事务所的审计成本进行研究对审计理论和实践都具有重要意义。1.3研究思路和方法本文首先提出项目管理理论和价值链理论，因为根据这两种理论，注册会计师对某个被审单位的审计可以作为一个项目管理，同时作为一个项目，审计可以按照作业成本法实现价值链管理，本文提出了会计师事务所的价值链，把审计作业活动也分为增值作业和不增值作业，以此为基础实现审计成本控制。然后本文对审计收费的现状进行了分析，提出了会计师事务所审计收费是以审计成本为基础、与审计市场供求关系综合作用的
8、结果。文章第四部分，在目前审计成本现状的基础上对审计成本的构成和影响因素进行了分析。第五部分则以第二部分的项目管理理论和价值链理论为基础提出对审计成本的控制方式。最后一部分，得出本文的结论。本文的研究主要采用理论与实践相结合、历史研究法、实证研究法、案例分析等方法。第2章 会计师事务所审计成本研究的理论基础2.1会计师事务所审计成本的定义 狭义来讲，审计成本指一切与审计活动相关的、为发挥审计作用、取得审计效益而发生的各项费用和支出，如人员工资、奖金、补助费、差旅费、车辆、电脑、办公用品的消耗等；广义来讲，审计成本是审计过程中为控制审计风险而付出的代价，如人力成本、资金成本、时间成本，包括从审计
9、策划到完成审计项目（一般以出具审计报告为标志）所发生的费用支出以及因出具不恰当的审计报告所导致的显性损失（如诉讼费、赔偿等）和隐性损失（如事务所声誉方面的损失）。2.2项目管理理论与成本管理2.2.1项目管理的涵义与知识体系 从综合角度出发，现代项目管理导论一书认为，项目是在一定时间内为了特定目标而调集到一起的资源组合，是为了取得特定的成果开展的一系列相关活动。关于项目管理的定义，有的定义为一个过程，如美国项目管理概览一书认为，项目管理是指在项目活动中运用知识、技能、工具和技术以便达到项目要求的过程；有的定义为一种管理理论和方法，即主要是通过科学的运筹管理和有效的计划、组织、领导与控制，在一个
10、确定的时间范围内，充分利用整合人力、财力、物力、信息、科学技术和市场等资源来实现一个既定目标的一种系统科学管理理论和方法。 现代项目管理知识体系是根据美国项目管理学会（PMI）于1984年制定的项目管理知识体系指南PMBOK（Guide to the Project Management Body of Knowledge）而不断完善的关于项目管理专业的知识结构体系。现已成为项目管理专业从业人员专业资质培训认证的主要内容，可以对项目管理从业人员的知识能力进行评估。主要包括以下九方面内容：项目范围管理、项目时间管理、项目成本管理、项目质量管理、人力资源管理、项目沟通与信息管理、项目风险管理、项目
11、采购管理和项目集成管理。其中项目成本管理是指为了保证完成项目的实际成本、费用不超过预算成本、费用的管理过程。包括资源计划、成本估计、成本预算、资源配置、成本控制、成本决算与审计等工作。2.2.2项目管理的应用从国外市场来看，世界银行把每一笔贷款作为一个项目来管理；在美国，DEO（能源部）、DOT（交通部）等政府部门，在项目建设时不但自己使用项目管理软件，并规定参与方也要用项目管理软件对项目进行管理；摩托罗拉是世界著名的通信设备和服务供应商，在20世纪90年代就启动了一个旨在改善其项目管理能力的计划；总部设在瑞士的国际ABB工程公司，在90多个国家运营，要求公司的大部分工作实行良好的项目管理；英
12、国、德国、加拿大、法国等国家的政府机构，其投资的项目都要求使用项目管理软件进行管理。从国内市场来看，随着我国经济日益融入全球经济体系，国际竞争日趋激烈。我国涉外项目的比例也将越来越高，国内外形势的发展要求项目管理采用国际通用方式，这就使得我们对项目管理的需求更为迫切。我国在第一个五年计划时期，就投资建设了156个重点建设项目，到2002年预计在各种项目上的投资将以万亿计，几乎涵盖了经济、文化、科教、国防等所有重要领域。现代化、国际化的项目建设必须用科学的方法进行管理，现在我国已经开始实行政府采购制度、招投标制度、项目监理制度、政府审批制度等等都是国家加大监管力度、杜绝暗箱操作、确保项目建设质量
13、的具体措施。现在，传统大型企业、高新技术企业、政府机关、社会团体都开始把项目管理模式作为解决问题一个重要的工具和方法，项目管理的人才和应用热潮已经扑面而至。由于其在管理方法和思维模式上，可以最大限度地改善管理者的工作流程，提高管理者的工作效率，其应用范围已经从最初的军工、建筑业扩展到目前的金融、电子、通信、制药、政府行政管理与服务部门等几乎所有的重要行业和部门，已经渗透到社会生产和生活的各行各业，引起了企业界的广泛重视。2.2.3项目管理与成本控制项目的各种管理从时间上看都有开始阶段、中间阶段和结束阶段。项目的生命周期都会经历初始阶段、计划阶段、执行阶段、控制阶段和结束阶段。其中计划、执行和控
14、制是个循环反复的过程,制订计划,按照计划执行,执行中进行控制,不行则返回修改计划,修改后继续执行,直到成功完成该项目。项目的核心过程有范围管理、时间管理和成本管理。成本管理是为了保证项目在核定的预算下完成。成本管理包括的资源计划、成本估计、成本预算核定和成本控制等每一部分都有输入、工具技术和输出。对项目过程进行成本控制必须遵循的基本原则是：第一，成本最低化原则。在实行成本最低化原则时，应注意降低成本的可能性和合理的成本最低化。一方面挖掘各种降低成本的能力，使可能性变为现实；另一方面要从实际出发，制定通过主观努力可能达到合理的最低成本水平。第二，全面成本控制原则。全面成本管理是全企业、全员和全过
15、程的管理，亦称“三全”管理，全员控制有一个系统的实质性内容，包括各部门、各单位的责任网络和班组经济核算等，应防止成本控制人人有责、人人不管；全过程控制要求成本控制工作随着施工进展各阶段连续进行，使施工项目成本自始至终置于有效控制之下。第三，动态控制原则。成本控制应强调项目的中间控制，即动态控制，因为项目准备阶段的成本控制只是根据项目组织设计的具体内容确定成本目标、编制成本计划、制订成本控制的方案，为今后的成本控制作好准备；而项目完成阶段成本控制，由于成本盈亏已基本定局，即使发生了错误也已来不及纠正。第四，目标管理原则。包括目标的设定和分解，目标的责任到位和执行，检查目标的执行结果，评价目标和修
16、正目标，形成目标管理的计划、实施、检查、处理循环，即PDCA循环。按照项目管理理论，在项目运行前，要事先进行成本预算，在项目实施的整个过程中对项目成本按照计划和原则进行全面过程控制。会计师事务所的某项审计业务也是一个项目，可以按照项目管理理论所阐述的方式方法进行成本管理和控制。2.3全面质量管理与价值链管理理论2.3.1全面质量管理与价值链理论的主要内容和基本观点全面质量管理（TQM）是指为确保以高质量提供产品或服务而设定的一系列程序，它是一种由顾客的需求和期望驱动、以质量为中心、建立在全员参与基础上的管理方法和管理哲学，强调对顾客需求的强烈关注和组织中每项工作质量的持续改进。价值链的概念最初
17、由美国著名的战略管理学家迈克尔波特（1985）提出，他认为价值活动是企业从事的经济上、技术上有明确界限、互不相同又互相关联的一系列活动，这些活动是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。价值链管理就是对企业价值链的计划、协调、分析和控制，使企业各个环节的工作形成相互关联的整体，真正按照“链”的特征实施企业的业务流程，使其相互关联，又具有处理资金流、物流和信息流的自组织和自适应能力。企业价值链管理包括内部价值链管理、纵向价值链管理和横向价值链管理。内部价值链管理主要解决降低企业内部成本问题，如管理成本、生产成本、储存成本等；纵向价值链管理
18、主要解决企业的产业定位问题，如产业进入和退出、纵向整合，即企业究竟应该在整个纵向价值链中占据多长；横向价值链管理主要解决企业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争力。全面质量管理将整个生产或服务过程视为一条价值链，在整条价值链上有一系列的质量控制点，任何一点上的质量失控都会导致最终的产品或服务不能满足最终顾客的需求。价值链管理的目标在于，通过优化核心业务、组织结构、业务流程和信息流等，由职能型向流程型转化，由此降低组织和经营成本，控制经营风险，最终提高企业的效率和效益，增强企业的综合竞争优势。2.3.2公司财务报告价值链与审计活动的服务增值性公司财务报告的生成与提供过程，
19、与日常经济生活中商品或劳务的供应过程十分类似。公司的财务报告从形成过程开始，一直到最终到达使用者那里，其中要经过许多环节，这些环节都是涉及一定的主体，遵循一定规则所进行的活动，具有长链条、多环节、环环相扣、渐次推进的特点，我们可以把这个过程形象地成为“公司财务报告供应链”。财务报告作为一种知识产品，是对报告使用者一种有价值的服务，这样公司财务报告供应链就变成了一个围绕财务信息的价值增值和让渡的过程，即形成了公司财务报告价值链。公司财务报告价值链基本的价值活动包括财务报告的编制、审计、审批、披露、分析等。财务报告的审计活动本身被定位为增进可信性的活动，它的价值增值体现为财务报告公信度的提高。尽管
20、审计不是一种担保或者保险，但是在法规相对完备的国家，可以合理推定的第三者有权就存在审计失败的不当财务报告向会计师索赔，从另一个角度反应了审计活动是一项增值服务。2.3.3会计师事务所的审计作业活动和价值链运用全面质量管理我们可以把事务所服务的整个过程视为一条价值链，在整条价值链上除了实际的供应商和顾客外，还有许多虚拟的供应商和顾客关系的存在，如审计底稿的编制人和审计工作底稿的复核人就是一对供应商与顾客的关系，底稿编制人为了使其顾客（复核人）满意，就必须进行审计工作底稿编制的全面质量控制。TQM将整个价值链上的作业分为核心作业（如获取审计证据以支持审计意见）、支持作业（如制定审计计划以确保审计证
21、据收集完整有效和成本最低）和随意作业（如审计工作底稿返工）。核心作业是增加提供的审计服务的价值的活动，支持作业是支持核心作业高效进行的活动，而随意作业是不带来任何价值增值应尽量避免的活动。TQM要求加强核心作业和支持作业的管理，尽量减少随意作业。借鉴价值链分析，会计师事务所价值链也可分为基本价值链、支持性价值链和决策价值链。基本价值链可分解为业务承接、外勤审计、内勤审计、出具报告、业务档案管理等价值活动；支持性价值链包括质量控制和风险防范、人力资源管理、设备投入和信息化建设等；决策价值链包括技术研究与开发、事务所品牌管理和战略管理等。2.3.4引入审计作业活动和价值链分析的启示通过以上审计作业
22、活动和价值链的分析，我们可以得到一些启示：第一、价值链分析使我们深刻认识到公司财务报告的生成和提供是一个复杂的过程，它涉及到诸多方面，经过诸多环节，还会受到诸多环境因素的影响和制约。由此不难推知，影响公司财务报告质量的因素极其庞杂，它们的作用机理和影响方式也各不相同；从这个角度讲，仅仅从某个主体、某个环节着眼的思路无疑带有一定的片面性，比如说，那些认为只要有高质量的会计准则就会生成高质量的财务报告信息的观点，显然就过于简单化了；这也能解释为什么在一些国家直接采用国际会计准则或美国的财务会计准则等高质量的会计准则，其会计质量仍然不是很高。反过来考虑，在寻求提高财务信息质量的途径、分析审计失败的原
23、因时，也应该全方位着眼，多管齐下。按照这种思路去理解，“安然事件”之后，“规则导向”的财务准则或作为价值增值活动之一的注册会计师的审计成为千夫所指的众矢之的，显然也有失偏颇、有欠公平。关于这一点，国际会计师联合会发布的报告重建公众对财务报告的信心：国际视角中明确指出，要提高财务报告的可靠性，必须从把财务报告送达到市场上的信息供应链的各个结点上采取措施。第二、价值链分析为各参与方以及各内部部门存在的合理性提供了合理解释，它使我们牢固树立其价值链中各参与者的功能定位观念，唤醒各方参与者的角色意识。某一个参与方或部门的活动如果不能有效地完成价值创造，实现价值增值，就会丧失其存在意义，从而在追求价值最
24、大化的过程中被舍弃或替代第三、价值链分析把事务所的审计活动引入到成本效益分析的角度之下。每个部门也要有相应的价值创造动力和压力，也要进行成本效益分析。此外，还可以引导我们从价值链管理分析传统成本管理的局限性，树立以价值链为基础的成本观念，正确定位成本动因，以求实现会计师事务所的价值最大化的成本管理目标。第3章 我国会计师事务所审计收费和审计成本现状审计收费是审计服务双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言，审计收费形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假设，只有当审计服务所带来的价值大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质量水平的审计服务；对会计师事务所而言，审计收
25、费是形成其营业收入并直接增加利润。同样基于经济人假设，只有审计收费收入大于其提供审计服务成本本身时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计收费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素，同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所考虑的因素，只有当审计收费水平符合审计服务供求双方的利益需求时，才能形成有效的审计供给和需求。国外关于审计收费问题的研究已有20多年的历史，我们国家对审计收费的研究始于20世纪90年代末会计师事务所的脱钩改制。尽管国内外对审计收费的研究大多都得出公司规模和业务复杂程度是影响审计收费的主要因素的结论，但公司规模等因素并不是影响审计收费的直接因素，而是影响审计
26、成本的直接因素，它是通过审计成本影响审计收费。根据经济学投入产出理论，审计成本才是影响审计收费的直接因素。在市场经济中，审计收费与审计成本的关系可简单表示为：审计收费审计成本事务所的经济利润客户总是抱怨审计收费高，一方面是处于节省费用的考虑，一方面是对事务所审计成本认识不足，通常只看到其显性成本部分；况且，审计收费真的高吗？事实并非如此。3.1我国会计师事务所审计收费的现状3.1.1会计师事务所审计收费现状目前我国对审计收费的管理采用各地政府或行业组织规定最低审计收费标准的办法,而最低审计收费标准大多以公司资产规模为依据,一般为0.01%0.04%。中国证监会2002年要求在年报中披露支付会计
27、师事务所报酬及聘任、解聘情况，从中可以看出此次披露情况的特点。首先，审计费用同比略有上升，总体较低。如果按年度来划分，2003年披露的上市公司中平均每家上市公司支付49.02万元；2002年披露的每家上市公司平均支付47.66万元。相比较而言，2003年度上市公司平均支出的审计费用增长了2.85。上市公司审计费用呈现出的增长态势有一定合理性，因为会计师事务所因为多家上市公司造假而承受着相当大的压力，在这种情况下会计师事务所纷纷提高了审计要求，以防范审计风险，而提高审计要求、严格审计程序的结果会导致收费水平的提高。尽管从表面上看审计费用有所增长，但总体来看，审计上市公司的会计师事务所的收费仍然较
28、低，而且一般来说，通常要在下一年度才能兑现。其次，目前收费缺乏标准。市场对于上市公司支付会计师报酬的高低一直有意见分歧，这主要是因为长期以来该行业缺乏相关的收费标准。目前来看，上市公司在制定会计师事务所报酬时都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标及审计的收费标准，甚至要参考同类公司的收费标准，然后由事务所报价，最后由双方协商确定报酬。这其中，资产总额是个相当重要的衡量指标。上市公司所依据的审计收费标准不少是地方标准，有的是地方财政部门或行业协会制定，有的由地方物价部门做出规定，但这些标准并不统一，客观上也给评价会计师事务所收费情况造成了一定的困难。_不少业内人士认为，审计费用的收取
29、应当遵循市场化原则，不应当硬性规定所谓统一标准，因为两家公司尽管总资产规模相当，但所需处理的工作和要求不同，公司经营风险程度不同，审计业务量仍可能存在较大差异，再加上会计师事务所的经营风险等无形成本，最终收取的审计费用可能会相差甚远。中国证监会2001年12月10日发布了修改后的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号( 年度报告的内容与格式) 要求上市公司披露支付给会计师事务所的报酬情况，并在2001年12月24日发布的公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号( 支付给会计师事务所报酬及其披露) 要求: (1) 上市公司应当分别按审计费用和除审计费用外的其他费用披露, 其他费用指咨询服
30、务( 包括资产评估) 的费用;(2) 上市公司在披露支付给会计师事务所的报酬时, 应列明差旅费等费用的承担方式; (3) 应披露本年及上年的比较数字。这些规定使得我们有机会看到上市公司的审计收费。下表是上市公司审计收费的平均数和资产总额的比例情况:年份 平均审计收费 平均资产总额 审计收费与资产比例 （万元） （百万元） （万分之）2000 38.11 1861.96 2.052001 42.36 2185.54 1.942002 47.66 2562.87 1.852003 49.02 3088.02 1.59（注：数据来源为上海、深圳两交易所公开披露的年度报告资料）可以看到, 从2000年
31、到2003年, 从平均数来看, 审计费用逐年增加。然而, 这几年上市公司的平均资产额也逐年增加。从审计费用与资产总额的比例来看, 上市公司的审计收费平均数与资产总额平均数的比例呈现一个逐年下降的趋势。由于证监会及其他部门也没有对上市公司的审计收费有具体规定, 因此上市公司的审计收费基本上是由会计师事务所与上市公司协商确定的, 也就是一种市场定价的方式。然而, 正是这种市场定价的方式产生了很大的隐患。根据市场定价的原则, 会计师的审计收费应根据会计师对上市公司会计信息审计的工作量和审计报告的质量来确定。为了保证审计报告的质量, 审计报告的使用者与审计服务价格的选择决定者应该是一致的。在我国目前的
32、独立审计服务市场运行中, 对会计师审计服务的讨价还价者并不是审计报告的使用者, 而是被审计的对象上市公司的经营者, 那么这种定价方式无法遵循优质优价的市场原则, 甚至上市公司的经营者为了达到生产虚假会计信息的目的, 不惜以高价收买会计师的劣质服务。独立审计市场的这种定价方式, 其结果是会计市场资源的无效配置和市场失灵。审计报告的使用者与购买者不一致的矛盾难以保证会计师的独立性,相当多的事务所受利益驱动,为占领独立审计市场而往往以低收费或在会计处理方法上的适当妥协来争取客户,甚至出卖审计意见,扰乱了独立审计市场,损害了行业形象, 降低了行业的社会信誉。3.1.2我国会计师事务所审计收费现状的原因分析 从以上分析来看，我国目前的审计收
