作业成本系统在许继电气的实践与应用.docx
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作业成本系统在许继电气的实践与应用
作业成本系统在许继电气的实践与应用
简介:
面对全球竞争的日益激烈、产品和技术流程的飞速发展,一个卓越的管理会计系统是公司成功的必要条件。
虽然它的存在本身不能保证成功,因为企业的成功最终源于满足顾客需求的产品、高效的生产和有效的营销,但是无效的管理会计系统会大大损害产品开发、过程优化和营销活动产生...
作者:
潘飞
来源:
新理财
编辑:
feno
时间:
2006-12-1809:
30:
35
阅读:
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baidu
面对全球竞争的日益激烈、产品和技术流程的飞速发展,一个卓越的管理会计系统是公司成功的必要条件。
虽然它的存在本身不能保证成功,因为企业的成功最终源于满足顾客需求的产品、高效的生产和有效的营销,但是无效的管理会计系统会大大损害产品开发、过程优化和营销活动产生的效果,以致带来一系列问题。
——RobertS.Kaplan
随着自动化生产和企业——顾客关系由企业导向向个性化顾客导向的转变,传统会计成本信息系统所提供的会计信息与“决策有用性”目标的相关性越来越差。
如何提高会计信息的决策相关性成为管理会计研究的新方向。
作业成本计算作为一种全新的成本核算方法,逐步在西方先进制造企业中取代传统成本核算方法,为企业管理决策提供了更加准确的成本信息,并得到广泛的应用。
作业成本法包含两部分内容:
作业成本核算和作业管理。
作业成本核算是基础,解决“是多少”的问题,而作业管理才是作业成本法的核心和关键所在,其要解决“应该是多少”,“为什么是多少”等问题。
因此,我们以许继电气股份有限公司为研究对象,进行实地研究,深入许继电气生产现场,针对实际作业过程,通过直接访谈、观察、分析等方法,并结合国内外作业成本研究成果,在2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统(ABC)。
随后,又经过一年多的调查、研究和设计,并基于许继电气现有的作业成本核算系统所提供的信息,我们于2005年3月成功实施了作业管理(ABM)。
通过标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统设计,对在作业成本信息基础上如何进行成本控制、业绩评价进行了深入研究,确定了作业成本核算环境下标准成本的制定方式和程序\作业预算的编制方法以及作业基础业绩评价的程序。
在此基础上,我们对作业管理实施的影响因素进行了分析,对许继电气实施作业管理的效果进行了研究,找出了影响实施效率的一些关键因素,为我国企业推行作业管理提供了较好的借鉴。
许继电气简介
许继电气股份有限公司(以下简称许继电气)前身是许昌继电器厂,1970年从黑龙江阿城迁至许昌。
当年搬迁、当年开发,生产出我国第一代嵌入式继电器,开创了我国继电保护产品自行开发、研制和生产的历史。
1993年,公司作为河南省试点企业改制为股份有限公司。
1997年4月,经中国证监会批准,向社会公开发行股票,并在深交所上市。
许继电气系国家电力系统自动化及继电保护控制行业大型骨干和主导企业,是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。
其主营业务为生产经营电网调度自动化、配电网自动化、变电站自动化、电站自动化、铁路供电自动化、电网安全稳定控制、电力管理信息系统、电力市场技术支持系统、继电保护及自动化控制装置、继电器、电子式电度表、中亚开关及开关柜、电力通信设备、变压器、箱式变动站等。
公司开发、生产的继电保护及自动化产品均已达到当代世界先进水平。
目前,该公司90%以上的产品(大部分是屏类),均是根据销售合同生产的,每个产品都有合同号和屏号。
公司生产的产品主要有以下类别:
电力系统自动化、电力系统中低压输变电设备、电力系统主设备保护、全电子式电度表、电力系统线路保护、基础继电器及自动装置、电力电子设备、继电保护测试设备。
研究初期,许继电气仍采用传统的成本核算模式,即将直接材料归集到各产品上,而采用单一的分配标准,将直接人工、制造费用按各产品所用的人工工时比例进行分配。
更严重的是,许继电气使用的是定额人工,而没有使用实际人工工时。
定额工时是在好几年前制定的,随着工艺及生产技术的进步,已经严重脱离实际。
随着市场竞争的加剧和公司内部市场化改革的深入,公司原有的成本计算系统已经越来越难适应企业管理、考核和控制等决策的需要。
具体体现在:
1.无法提供准确的产品或合同成本数据。
面对需求急剧变化、竞争日益激烈的市场环境,许继实施了文化、战略、制度、科研管理、组织等一系列创新,以赢得生存与发展空间,但公司的成本管理级不尽如人意。
虽然许继的管理是许多公司学习的榜样,但公司总裁和财务总监对现有的成本管理系统十分不满;尽管财务系统可以计算出产品的生产成本,但他们清楚地知道,制造费用分配仅仅使用人工工时唯一的作为分配标准,而且没有完整的产品成本信息,显然不能满足管理的要求。
由于传统成本法下产品的成本并不包含产品产出过程中的所有耗费(包括管理等费用),公司拿不出准确的定价依据;同时,其他竞争者在大批量地销售同种同类产品时,售价出乎意料地低于本公司该种产品的水平。
公司内部拿不出强有力的定价依据,而外部信息又向企业显示:
既然是同类产品,尽管由不同厂家生产,但根据产品成本制定的销售价格应该相当。
其他厂家的售价明显低于本公司,可能说明本公司的成本信息存在问题。
2.产品或合同决策困难。
对决策而言,现有的成本系统在很大程度上已经名存实亡。
因为现有成本系统不能提供准确的成本数据,公司的报价仅是在原有市场价格的基础上根据公司实际情况进行修正后确定的。
该售价可能与公司的成本没有直接或太大的联系,部分产品是在现有的成本基础上定价或确定是否接受某一合同。
公司决策层承认,即使是一贯使用的成本信息,他们自己都认为不可靠,但是又没有其他更好的信息可以代替。
在公司利润较高,竞争不太激烈的时候,这一问题并不突出,但当竞争激烈,争取市场份额和盈利同样重要时,这一矛盾开始扩大。
3.三费居高不下。
当前电力市场环境发生了很大变化,用户需求日益向个性化、多样化发展,使追求敏捷制造、精益生产、及时交货、质量零缺陷、服务零抱怨成为必然。
以管理费用和营销费用为主的三费一直居高不下成了许继高层管理人员的“心病”。
在生产环节,严格的材料和成本控制,已使成本下降空间很小,但生产环节有限的材料和人工成本往往被无法控制的管理费用所抵消。
一方面,营销费用由三年保修和维护的可预计费用向无形中的终生保修发展,使售后服务费用不可估量;另一方面,管理费用中的研发费用部分也呈快速上升趋势。
据介绍,许继电气领导层一致认为,技术创新不仅是技术问题,也是管理问题,管理可以降低技术创新过程中资源配置的不确定性,提高投入于技术创新过程中资源的配置效率,管理创新存在巨大的作用空间。
目前许继正在推行IPD(集成化的产品开发模式)项目,将原有的顺序式研制与开发创新的流程变为平行式开发创新和研制的流程,实现了缩短开发周期、减少开发浪费、提高开发的生产力、增加收益回报、提升快速响应客户的核心能力之目标。
然而,公司在成本归属和管理方面尚无有效举措。
除上述成本核算中存在的问题外,促使许继电气寻求新的成本核算方法的原因还有以下几方面:
1.生产品种多样化。
许继电气生产的产品是完全根据客户的需要生产的,每一个客户,由于其所处环境、技术要求的不同,往往需要不同规格、不同技术参数的产品,从而使得许继电气生产的产品多样化,规格差异较大,技术含量也参差不齐。
在多品种生产环境下,传统成本计算方法容易低估高复杂程度、小批量产品的成本,而高估低复杂程度、大批量产品的成本。
而在作业成本核算体系下,通过划分各层次作业,设立作业中心,按照不同的资源动因将费用归集到作业中心,形成作业成本库。
然后再按照作业动因将成本分配到成本计算对象上去(一般是产品),从而可以准确地核算不同复杂程度、不同批量的产品成本。
2.市场竞争加剧。
目前国内电力系统保护行业的企业较多,竞争较为激烈。
各企业间的竞争是全方位的,包括研究开发、产品质量、信誉、供货周期、售后服务等,而价格的竞争是其中相当重要的一个方面。
在许继电气调研时,总经理给我们讲到其困惑的一个问题:
许继生产的某个产品,在传统成本核算体系下,其成本为800多元,而竞争对手的同样产品,卖价仅500多元,从而使许继电气在对外报价时不知如何定价。
在产品招投标过程中,销售人员在进行价格决策时,由于无法相信会计部门提供的产品成本报告,在激烈的市场竞争中往往失去了主动权。
3.新的管理目标:
产品成本的事前控制。
随着先进管理理念在许继电气的运用,许继电气的高层领导充分认识到产品生命周期理论的重要性。
按照产品生命周期理论,产品成本的80%是约束性成本,并且在产品设计阶段就已经确定了。
有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段,并不是发生在产品和工序已经设计完毕,产品进入生产过程的阶段。
许继高层希望能够通过一套成本核算系统,为研究开发人员提供事前成本控制。
然而,在现有的制度环境下,研发、设计人员在研究开发中存在着片面追求产品高性能、高质量,忽略产品生产成本的情况。
由于传统核算体系提供的产品成本信息严重失真,不能在产品设计前预先让研究开发人员清楚产品的生产成本,不利于进行产品成本的事前控制。
作业核算与管理体系在许继电气的应用与实践
整个作业成本核算和管理体系在许继电气股份有限公司的构建,大致可以分为两个阶段。
第一阶段始于2001年6月,至2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统(ABC),最终为我国国有企业管理人员获取准确的成本信息提供了一个成功的范例和实施参考。
第二阶段是从2003年初到2005年3月,成功地在许继实施了作业管理(ABM)。
一、作业成本核算体系的设计过程
作业成本系统,究其实质,可以归纳为“作业消耗资源,产品消耗作业”。
成本的流动过程为资源成本转化为作业成本,作业成本再转化为产品成本。
具体如图1所示:
依此流程,我们按以下四大点进行设计(见图2)。
我们的研究思路为,先处理各事业部生产成本,再处理期间费用;先进行产品成本核算,再进行作业分析和作业管理;先选择部分事业部进行试点,然后通过电算化在许继全面实施。
最终对实施过程中遇到的问题进行总结,形成实施总结报告,供其他企业参考使用。
成本核算内容可以分成两大部分,一部分是生产性费用,另一部分是非生产性费用即期间费用。
下面,我们主要研究如何采用不同的核算方法将这两种不同性质的费用量化到不同的成本计算对象上,并采取相应的控制手段加以控制。
1.作业成本法在生产部门的设计和应用
作业成本法的产生是为了合理而准确的分配间接费用,即制造费用的分配问题。
我们认为,作业成本法是打开成本计算“黑箱”的重要手段。
作业成本法最重要的思想是:
作业消耗资源,产品消耗作业,因此,作业是连接资源和产品的“中介”,在计算产品成本时,通过作业成本计算是一条合理的途径。
运用作业成本法对成本进行分配可以分两步:
首先将产品生产过程中消耗的各种资源依据资源动因分配到作业中心,然后将作业中心归集的各项费用依据作业动因分配到产品成本中。
对于生产性费用,我们采取如下的处理:
(1)直接费用:
主要是直接材料,运用合适的软件直接计入成本对象;
(2)人工费用:
由于许继的人工费用是按照以产值折算的工时比例分配到各个合同,实际也属于间接费用,而非传统意义上的直接人工,因此,运用ABC原理,通过作业分析记入各个作业中心的资源耗费,再通过作业动因将其分配到产品或者下一个作业中心;
(3)制造费用:
运用ABC原理,通过作业分析计入成本对象;
(4)在以上划分的基础上,通过作业成本核算体系重新计算合同、产品的成本,并利用核算数据进行分析。
2.作业成本法在非生产部门的设计和应用
作业成本法在非生产部门的设计与应用是本研究的创新之处,阐述了非生产性活动在企业中的作用、作业成本法下成本的计算路径以及如何按照价值链的顺序计算或分配成本。
理论上的作业成本核算针对的是生产性部门,主要是对制造费用进行重新分配。
在知识经济环境下,技术的先进程度、创新能力和高效运用已经成为企业在激烈竞争中生存和发展的法宝。
这就迫使企业将大量的资金投入到技术的不断创新和改进上,研究与开发日益成为一项经常并且数额越来越大的支出;而在激烈的买方市场的竞争环境中,销售费用(特别是售后服务费)也日益成为企业的一项主要支出。
将这些费用分摊进入产品成本,可以对企业产品的真实获利能力提供更加可信的信息。
因此,本部分通过阐述在非生产部门应用作业成本法如何选择成本计算对象和成本计算路径,将研究与开发阶段成本、设计阶段费用、销售费用以及财务费用分摊到产品成本,扩充ABC成本核算下产品成本的内涵,为企业相关的产品定价决策、产品生产决策、产品组合决策等提供更加相关有用的成本信息。
在研究中,我们努力探索将期间费用合理分配至成本计算对象,同时符合现行会计制度处理方法和程序的有效途径;试图通过对企业价值链的分析,按照价值链将期间费用纳入到作业成本核算法的框架之下。
我们运用一般的企业价值活动的划分方法,将企业的主要价值活动分为:
研究与开发、设计、生产、销售、送货和售后服务等六项活动(如图3所示)。
除生产环节外,其余均属于非生产性活动。
这里,我们将销售、送货和售后服务等活动均分售前和售后进行处理。
另外,鉴于企业的财务活动也是企业活动的重要环节之一,我们也对其进行单独的论述。
因此,我们分四个部分介绍作业成本法在非生产部门的设计与应用。
(1)研究与开发阶段成本的分摊
研发费用支出通常可以分为两种:
与现有产品或产品线的改良和调整相关的支出以及与全新产品相关的支出。
前者可以直接归属于受益的产品或产品线,故处理相对比较简单。
对于后者,新产品可能要到以后期间才会投入生产,这些R&D支出与其受益期间往往不一致,因此我们需要将研发费用计算至各研发项目,然后再分配至产品。
在分配研发费用时,首先需要将其计算至各研发项目。
在每个项目研发成功后,都会累积一定金额的费用,包括项目直接费用和分配到项目上的间接费用及失败项目支出,这些费用应该由项目投产后生产的产品来承担。
根据我们的分析,研究与开发部门成本归属和分配的路径如图4所示:
(2)设计阶段费用的分配
在产品设计阶段,设计活动所服务的产品或顾客(或合同)已经比较明确。
为了成本计算的准确性和简易性,避免成本计算过程中出现大比例费用的分摊,同时为了企业加强对设计活动的控制和考核,可以选择产品类别和顾客(或合同)作为成本对象,归集计算他们各自需要的设计费用。
如果设计人员在某一期间内只开展一项设计活动,成本的归集尤为简单,以这项设计活动所服务的产品、顾客或合同作为成本计算对象,设计活动中发生的与之直接相关的设计费用直接记入该产品、顾客或合同上。
如果设计人员同时开展多项设计活动,绝大部分设计费用都不能直接追溯到产品、顾客或合同上,这时需要设置产品设计、样机调试及图纸绘制等作业中心来分配设计费用,再选择作业动因来将间接设计费用分配到产品、顾客或合同上。
图5描述了设计部门费用的计算路径。
(3)销售费用的分摊
按销售费用发生的时间,我们可以将其划分为售前费用和售后费用两部分。
售前销售费用的发生是为了促成产品的顺利销售,例如:
企业发生的广告费,为销售提供的运输劳务、搬运服务,以及在产品出售之前的仓储费用等,其效益可以体现为产品销售数量的增加、市场占有率的扩大以及产品知名度的提高。
而售后的销售费用主要包括向客户提供与产品相关的服务所发生的费用、产品的“三包”服务费等,它的作用是提高客户的满意程度,维持现有客户的忠诚度,并提升本企业产品的品牌。
售前费用和售后费用除了功能不同外,在费用的可控程度上也有所区别。
售前销售费用一般是企业可以控制的,也就是说大部分费用是酌定性的,管理层可以根据实际情况决定是否需要支付以及支付金额的多寡;而对于售后环节发生的销售费用,企业就很难控制其发生的金额和时间,只能进行预测分析。
因此,我们在使用作业成本法对销售费用进行处理时,首先需要将销售费用按售前、售后进行分类,然后分别进行处理。
企业销售费用在作业成本法下的处理流程如图6所示。
(4)财务费用的处理
财务活动并不是企业价值链上的主要活动,而是一项辅助性的活动,但是资金对于企业就如同血液于人类一般,所以,为企业融资和投资的财务活动,对企业而言十分重要。
财务费用主要就是指企业在企业资金的筹集、运用和管理过程中发生的各项费用。
从财务费用服务的对象来看,基本上可以分为两类,一类财务费用与特定成本对象直接相关,如现金折扣和银行手续费等等,它们与某个顾客、某个合同、某笔交易直接相关。
而另一类则与成本对象没有直接的联系,如外币期末汇兑损益及外币报表折算差额等等。
这两类财务费用应该遵循不同的分配路径。
对于第一类费用,可以直接将财务费用归集或分配到成本对象,如针对某个顾客的现金折扣、针对某个项目的银行借款利息等等。
对于第二类财务费用,则需要将它们分配到相应的作业中心,与作业中心累积的其他费用一起进行分配,如长期借款利息、债券利息及溢折价,需要按受益程度分配到运用资金的各个作业中心。
综上所述,财务费用的计算路径图7所示。
二、作业成本核算体系在许继电气的应用
我们这次在许继电气实施作业成本法,一共分两步走。
第一是先在许继电气的保护及自动化事业部(以下简称事业部)实施作业成本法;第二是经过几个月的实施后,通过总结经验,完善作业成本核算系统,在许继电气全面推广作业成本系统。
保护及自动化事业部是许继公司全面推进精品工程、深入改造组织管理体系的成果,由原许昌继电器研究所自动化一室、自动化二室、主设备保护室、基础室、线路室、电力电子室、网控室、办公室和日立公司、自动化公司、四方公司、营销处共同组建而成。
该事业部收入占全公司主营业务收入的60.6%,利润占公司主营业务利润的66.31%。
因此,作业成本核算体系在事业部的实施对于许继电气寻找降低成本的空间以及新的利润增长点起着非常重要的作用。
目前事业部主要由总务部、营销部、财务部和基础研发部等部门作为服务平台,制造部作为生产平台,加上变电站自动化系统部、继电保护产品部、铁道自动化系统部、主设备状态监测系统部、农电自动化系统部、水电自动化系统部、直流输电系统部和日立公司等八条产品线。
为了便于说明我们的设计,我们将这些部门分为四个部分,即公共部门(包括总务部、营销部、财务部、基础技术研发部)、制造部、产品线(除许继日立公司以外的产品线)和许继日立公司。
从总体上看,事业部的作业成本核算可以分为两个层次。
第一层次是将公共部门、制造部的成本费用归集起来后根据一定的作业动因分配到产品线上或直接分配到合同上。
之所以这样考虑是因为管理部门、制造部和基础技术研发部是为各个产品线服务的,这些部门发生的费用应该分摊到这些产品线上。
第二层次是将以上部门分配到产品线上的费用加上产品线自身的费用按照一定的作业动因分配到合同上。
其具体方法如图8所示。
三、作业成本管理(ABM)实施内容及其影响
作业管理(Activity-BasedManagement,ABM)作为一种先进的管理技术,已经在国外得到大力推广并取得了较好的效果。
作业管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的,基于作业成本法的一种新型管理方法。
它通过对作业及作业成本的确认、计量,来核算产品成本,并将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动进行追踪和动态反映,并进行作业链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息。
作业管理可以指导企业有效地执行必要的作业,消除和简化那些不能创造价值的作业,从而达到降低成本、提高效率的目的。
在我国企业中实施作业管理可以提升我国企业的成本管理水平,从而促进企业的发展。
我们先于2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统(ABC),在此基础上经过一年多的调查、研究和设计,终于在2005年3月成功为该企业实施了作业管理(ABM)。
通过标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统设计,对在作业成本信息基础上如何进行成本控制、业绩评价进行了深入的研究,确定了作业成本核算环境下标准成本的制定方式和程序,作业预算的编制方法以及作业基础业绩评价的程序。
在此基础上,我们还对作业管理实施的影响因素进行了分析,对许继电气实施作业管理的效果进行了研究,找出了影响实施效率的一些关键因素。
下面我们依次介绍标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统的设计和应用过程。
1.标准作业成本系统的设计与实施
标准作业成本系统是许继电气ABM项目的一个子项目,与作业预算系统、研发项目预算共同构成许继电气的成本控制系统。
标准作业成本系统设计的实质性工作是从2004年1月份开始的,从项目开始到现在,主要经历了方案设计、方案实施、软件需求设计三个阶段。
(1)标准作业成本系统设计
标准作业成本系统应包括以下几个设计步骤和内容:
①制定单位标准作业成本;②计算标准作业成本;③计算实际作业成本;④计算标准作业成本与实际作业成本的差异;⑤分析作业成本差异产生的原因;⑥向成本负责人提供作业中心成本控制报告。
我们将②、③、④、⑤合并为一个设计步骤和内容(称之为“计算分析作业成本差异”),因此,标准作业成本系统的设计初步分为:
制定单位标准作业成本、计算分析作业成本差异、评价作业中心成本控制业绩三个方面。
当我们为初步设计方案征求意见时,大家一致认为,标准作业成本系统初步设计方案根据标准作业成本系统的有关理论,结合许继电气保护及自动化事业部的客观实际进行了设计,能达到标准作业成本系统的设计目标和要求。
然而,事业部领导对标准作业成本系统提出了一个更高的要求,希望标准作业成本系统不仅能按作业中心进行成本控制,而且还能按产品(对许继电气来说,是指合同)进行成本控制。
基于事业部领导对标准作业成本系统提出的新要求,我们在初步设计方案的基础上,增加了合同工程预算的内容。
也就是在合同投产之前,根据技术协议和单位标准作业成本等资料,预算合同将会发生的成本,然后计算合同实际成本与预算成本之间的差异,并分析差异产生的原因。
(由于许继电气实行订单式生产这种特殊的生产方式,习惯把一个合同称为一项工程,我们这里采用“工程预算”的概念,更有利于事业部各级员工理解和接受。
从本质上讲,合同“工程预算”就是合同“标准作业成本”。
)
(2)标准作业成本系统的实施
在初步设计方案的基础上,添加合同工程预算的有关内容后,形成了标准作业成本系统最终设计方案,并经事业部各部门认同,同意在事业部开始实施。
由于事业部产品线较多,相应地作业中心也较多,特别是合同工程预算部分,要对每个合同进行工程预算,而每条产品线每月上百个合同,因此全面手工实施方案几乎是不可能的,必须借助软件来进行。
选择一条产品线以及该产品线的一两个合同进行手工试运行过程中没有发现太大的问题后,便进入了软件需求设计阶段。
(3)许继电气标准作业成本系统的软件需求设计
我们与金碟软件(中国)有限公司合作,为许继电气定制开发了标准作业成本软件系统。
软件编制完成并经测试合格后,许继电气保护及自动化事业部就开始利用软件系统全面实施标准作业成本系统最终设计方案。
2.作业预算系统(ABB)的设计与实施
(1)作业预算系统设计
预算管理作为企业管理控制过程中的基石而被众多企业广泛的采用,但预算本身还远非尽善尽美,实务界对预算的计划与绩效评
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