第 五 章 收入费用和利润.docx
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第五章收入费用和利润
第五章 收入、费用和利润
2008年大纲要求
(一)掌握收入的特点和分类
(二)掌握销售商品收入金额的确定
(三)掌握销售商品收入的账务处理
(四)掌握完工百分比法确认提供劳务收入的账务处理
(五)掌握让渡资产使用权的使用费收入的账务处理
(六)掌握费用的特点和主要内容
(七)掌握费用的账务处理
(八)掌握政府补助的账务处理
(九)掌握利润的构成内容
(十)掌握营业外收入和营业外支出的账务处理
(十一)掌握应交所得税的计算
(十二)掌握结转本年利润的核算
(十三)熟悉销售商品收入的确认条件
(十四)熟悉劳务开始并完成于同一会计期间、劳务的开始和完成分属不同会计期间等情况下提供劳务收入的确认原则
(十五)熟悉让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则
(十六)熟悉政府补助的概念、特征和主要形式
(十七)熟悉结转本年利润的方法
第一节 收入
一、收入的概念和特征
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
二、收入的分类
(一)收入按企业从事日常活动的性质不同,分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入
(二)收入按企业经营业务的主次不同,分为主营业务收入和其他业务收入
1.主营业务收入
不同行业企业的主营业务收入所包括的内容不同,比如,工业企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品,提供工业性劳务等实现的收入;商业企业的主营业务收入主要包括销售商品实现的收入;咨询公司的主营业务收入主要包括提供咨询服务实现的收入;安装公司的主营业务收入主要包括提供安装服务实现的收入。
企业实现的主营业务收入通过“主营业务收入”科目核算,并通过“主营业务成本”科目核算为取得主营业务收入发生的相关成本。
2.其他业务收入
不同行业企业的其他业务收入所包括的内容不同,比如,工业企业的其他业务收入主要包括对外销售材料、对外出租包装物、商品或固定资产、对外转让无形资产使用权、对外进行权益性投资(取得现金股利)或债权性投资(取得利息)、提供非工业性劳务等实现的收入。
企业实现的原材料销售收入、包装物租金收入、固定资产租金收入、无形资产使用费收入等,通过“其他业务收入”科目核算,企业进行权益性投资或债权性投资取得的现金股利收入和利息收入,通过“投资收益”科目核算。
通过“其他业务收入”科目核算的其他业务收入.需通过“其他业务成本”科目核算为取得其他业务收入发生的相关成本。
【例题1】(2007年试题)企业出售原材料取得的款项扣除其成本及相关费用后的净额,应当计入营业外收入或营业外支出。
( )
【答案】×
【解析】应该确认其他业务收入,结转其他业务成本。
【例题2】(2005年试题)下列各项中,符合会计要素收入定义的是( )。
A.出售材料收入 B.出售无形资产净收益
C.转让固定资产净收益 D.向购货方收取的增值税销项税额
【答案】A
【解析】出售材料的收入计入“其他业务收入”科目中,会计所说的收入包括主营业务收入与其他业务收入;B出售无形资产净收益;计入营业外收入中核算;C转让固定资产净收益,计入营业外收入核算;D向购货方收取的增值税销项税额,不属于企业收入核算的内容,在没有收到时在企业的应收账款中反映,收到时冲减应收账款;所以BCD都不属于企业的收入。
三、销售商品收入的确认条件
销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断。
如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担,与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有,就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
1.通常情况下,转移商品所有权凭证并交付实物后,商品所有权上的所有风险和报酬随之转移,如大多数商品零售、预收款销售商品等。
对于商品零售交易,销货方在售出商品时将商品交付给购货方,同时收到购货方支付的货款,这一交付行为发生后,购货方一般不能退货,售出商品发生的任何损失均不再需要销货方承担,售出商品带来的经济利益也不再归销货方所有,因此可以认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。
2.某些情况下,转移商品所有权凭证但未交付实物,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品。
3.有时,已交付实物但未转移商品所有权凭证,商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移,如采用支付手续费方式委托代销商品。
在实际工作中还有几种比较特殊的情况,关于商品所有全风险和报酬转移的问题:
1.企业的商品已经售出,增值税发票已开具,销售款项也已经收到,商品也已经发出,但是对方验收入库时发现质量不合格,与合同的要求不符,要求给予价格上的优惠,否则就要求退货,但企业认为商品质量合格,不同意在价格上给予折让,此时企业就不能确认收入,因为一旦双方协商不成,就很有可能发生退货,所以商品的主要风险和报酬没有转移,只有双方经过讨论、协商最后确定一个折让的结果后,这时企业才能确认收入。
2.零售商业企业,按以往经验判断的退货率为1%,假如企业销售的产品是电视机,当天售出了100台,此时企业应该按照100台确认收入,因为99%的风险和报酬已经转移,余下
1%不妨碍商品收入的确认,当这台电视机退回时企业再按照销售退回的规定进行账务处理。
3.企业实现销售商品100台(该批商品是新产品),并且承诺如购买方不满意,可以无条件退货,销售款项已经收到,并且商品也已经发出,但是此时企业却不能确认收入,因为企业无法预计退货的可能性,商品的主要风险和报酬并没有转移,企业只有在退货期满时候才能确认收入。
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下,企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权,也不再对售出商品实施有效控制,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,通常应在发出商品时确认收入。
如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权,或能够继续对其实施有效控制,说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,销售交易不能成立,不应确认收入,如售后租回。
(三)相关的经济利益很可能流入企业
在销售商品的交易中,与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。
相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%。
企业在销售商品时,如估计销售价款不是很可能收回,即使收入确认的其他条件均已满足,也不应当确认收入。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时,应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。
企业销售的商品符合合同或协议要求,已将发票账单交付买方,买方承诺付款,通常表明相关的经济利益很可能流入企业。
如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认,同时确认了一笔应收债权,以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时,不应调整原会计处理,而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差,或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难,或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等,就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况,不应确认收入。
(四)收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量,是指收入的金额能够合理地估计。
收入金额能否合理地估计是确认收入的基本前提,如果收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。
企业在销售商品时,商品销售价格通常已经确定。
但是,由于销售商品过程中某些不确定因素的影响,也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。
在这种情况下,新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
根据收入和费用配比原则,与同一项销售有关的收入和费用应在同一会计期间予以确认,即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。
因此,如果成本不能可靠计量,相关的收入就不能确认。
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量,是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
通常情况下,销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计,如库存商品的成本、商品运输费用等。
如果库存商品是本企业生产的,其生产成本能够可靠计量;如果是外购的,购买成本能够可靠计量。
有时,销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计,此时企业不应确认收入,若已收到价款,应将已收到的价款确认为负债。
熟悉销售商品收入的确认条件,是销售商品收入核算的关键点。
本节销售商品收入会计处理部分所提到的具体收入确认原则依据的都是上述五个条件。
四、销售商品收入的会计处理
销售商品收入的会计处理主要涉及一般销售商品业务、已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务、销售折让、销售退回、采用预收款方式销售商品、采用支付手续费方式委托代销商品等情况。
(一)一般销售商品业务
在进行销售商品的会计处理时,首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件。
符合收入准则所规定的5项确认条件的,应及时确认收入并结转相关销售成本。
通常情况下,销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入;交款提货销售商品的,在开出发票账单收到货款时确认收入。
【例5-1】甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明售价为600000元,增值税税额为102000元;商品已经发出,并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420000元。
甲公司会计分录如下:
(1)借:
应收账款 702000
贷:
主营业务收入 600000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102000
(2)借:
主营业务成本 420000
贷:
库存商品 420000
采用交款提货方式销售商品。
交款提货销售商品,是指购买方已根据企业开出的发票账单支付货款并取得提货单的销售方式。
在这种方式下,购货方支付货款取得提货单,企业尚未交付商品,销售方保留的是商品所有权上的次要风险和报酬,商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方,通常应在开出发票账单收到货款时确认收入。
【例5-2】甲公司向乙公司销售一批商品。
开出的增值税专用发票上注明售价为300000元,增值税税额为51000元;甲公司已收到乙公司支付的货款351000元,并将提货单送交乙公司;该批商品成本为240000元。
甲公司会计分录如下:
(1)借:
银行存款 351000
贷:
主营业务收入 300000
应交税费——应交增值税(销项税额) 51000
(2)借:
主营业务成本 240000
贷:
库存商品 240000
【例题3】(2007年试题)企业已完成销售手续但购买方在月末尚未提取的商品,应作为企业的库存商品核算。
( )
【答案】×
【解析】商品的所有权不再是企业的,所以不可再做为企业的存货核算。
【例5-3】甲公司向乙公司销售商品一批,开出的增值税专用发票上注明售价为400 000元,增值税额为68000元;甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张,票面金额为468000元,期限为2个月;该批商品已经发出,甲公司以银行存款代垫运杂费2000元;该批商品成本为320000元。
甲公司会计分录如下:
(1)借:
应收票据 468000
应收账款 2000
贷:
主营业务收入 400000
应交税费——应交增值税(销项税额)68000
银行存款 2000
(2)借:
主营业务成本 320000
贷:
库存商品 320000
(二)已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理
如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的5项条件中的任何一项,均不应确认收入。
为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本,企业应增设“发出商品”等科目。
“发出商品”科目核算一般销售方式下,已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
这里应注意的一个问题是,尽管发出的商品不符合收入确认条件,但如果销售该商品的纳税义务已经发生,比如已经开出增值税专用发票,则应确认应交的增值税销项税额。
借记“应收账款”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
如果纳税义务没有发生,则不需要进行上述处理。
【例5—4】A公司于2007年3月3日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明售价为100000元,增值税税额为17000元;,该批商品成本为60000元。
A公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难,但为了减少存货积压,同时也为了维持与B公司长期以来建立的商业关系,A公司仍将商品发出,并办妥托收手续。
假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。
本例中,由于B公司现金流转存在暂时困难,A公司不是很可能收回销售货款。
根据销售商品收入的确认条件,A公司在发出商品时不能确认收入。
为此,A公司应将已发出的商品成本通过“发出商品”科目反映。
A公司会计分录如下:
发出商品时:
借:
发出商品 60000
贷:
库存商品 60000
同时,因A公司销售该批商品的纳税义务已经发生,应确认应交的增值税销项税额:
借:
应收账款 17000
贷:
应交税费——应交增值税(销项税额) 17000
(注:
如果销售该批商品的纳税义务尚未发生,则不作这笔分录,待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)
假定2007年11月A公司得知B公司经营情况逐渐好转,B公司承诺近期付款,A公司应在B公司承诺付款时确认收入。
会计分录如下:
借:
应收账款 100000
贷:
主营业务收入 100000
同时结转成本:
借:
主营业务成本 60000
贷:
发出商品 60000
假定A公司于2007年12月6日收到B公司支付的货款,应作如下会计分录:
借:
银行存款 117000
贷:
应收账款 117000
【例题4】(2007年试题)企业对于已经发出但不符合收入确认条件的商品,其成本应借记的科目是( )。
A.在途物资 B.发出商品
C.库存商品 D.主营业务成本
【答案】B
【解析】分录是:
借:
发出商品
贷:
库存商品
【例题5】(2006年试题)下列各项,不会引起企业期末存货账面价值变动的是( )。
A.已发出商品但尚未确认销售收入
B.已确认销售收入但尚未发出商品
C.已收到材料但尚未收到发票账单
D.已收到发票账单并付款但尚未收到材料
【答案】A
【解析】企业发出商品但是尚未确认销售收入,应通过“发出商品”科目核算,而“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表中的“存货”项目反映,因此不会引起企业期末存货账面价值变动,而B、C、D三项都相应的增加或减少企业期末存货账面价值。
因此答案应该选A。
(三)商业折扣、现金折扣和销售折让的处理
企业销售商品收入的金额通常按照从购货方已收或应收的合同域协议价款确定。
1.商业折扣
商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
商业折扣在销售时即已发生,企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
2.现金折扣
现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
例如,“2/10,1/20,N/30”表示:
销货方允许客户最长的付款期限为30天。
如果客户在10天内付款,销货方可按商品售价给予客户2%的折扣;如果客户在20天内付款,销货方可按商品售价给予客户1%的折扣;如果客户在21天至30天内付款,将不能享受现金折扣。
现金折扣发生在企业销售商品之后,企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣应在实际发生时计人当期财务费用。
在计算现金折扣时,还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣,还是按包含增值税的价款提供现金折扣。
两种情况下购买方享有的折扣金额不同。
【例5—5】甲公司为增值税一般纳税企业,2007年3月1日销售A商品10000件,每件商品的标价为20元(不含增值税),每件商品的实际成本为12元,A商品适用的增值税税率为17%;由于是成批销售,甲公司给予购货方10%的商业折扣,并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10,1/20,N/30;A商品于3月1日发出。
购货方于3月9日付款。
假定计算现金折扣时考虑增值税。
享有的现金折扣为4212[(180000+30600)×2%]元。
甲公司会计处理如下:
(1)3月1日销售实现时:
借:
应收账款 210600
贷:
主营业务收入 (20×10000×90%)180000
应交税费——应交增值税(销项税额) 30600
借:
主营业务成本 (12×10000)120000
贷:
库存商品 120000
(2)3月9日收到货款时:
借:
银行存款 206388
财务费用 (210600×2%)4212
贷:
应收账款 210600
若本例假设计算现金折扣时不考虑增值税,则甲公司给予购货方的现金折扣为180000×2%=3600(元)
本例中,若购货方于3月19日付款。
则享有的现金折扣为2106(210600×1%)元。
甲公司在收到货款时的会计分录为:
借:
银行存款 208494
财务费用 2106
贷:
应收账款 210600
若购货方于3月底才付款,则应按全额付款。
甲公司在收到货款时的会计分录为:
借:
银行存款 210600
贷:
应收账款 210600
【例题6】(2006年试题)某企业于2005年6月2日从甲公司购入—批产品并已验收入库。
增值税专用发票上注明该批产品的价款为150万元,增值税税额为25.5万元。
合同中规定的现金折扣条件为:
2/10,1/20,n/30,假定计算现金折扣时不考虑增值税。
该企业在2005年6月11日付清货款。
企业购买产品时该应付账款的入账价值为( )万元。
A.147 B.150
C.172.5 D.175.5
【答案】D
【解析】购货方购买产品时并不考虑现金折扣,待实际支付货款时将享受的现金折扣冲减财务费用。
因此企业购买产品时该应付账款的入账价值为150+25.5=175.5(万元)。
【例题7】甲公司为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%。
2008年3月1日,甲公司向乙公司销售一批商品,按价目表上标明的价格计算,其不含增值税额的售价总额为20000元。
因属批量销售,甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣;同时,为鼓励乙公司及早付清货款,甲公司规定的现金折扣条件为:
2/10,1/20,n/30。
假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款,则实际收到的价款为( )元。
【解析1】(按照含增值税额计算)
借:
银行存款 20000×1.17×90%-20000×1.17×90%×2%=20638.8
财务费用 20000×1.17×90%×2%=421.2
贷:
应收账款 20000×1.17×90%=21060
【解析2】(按照不含增值税额计算)
借:
银行存款 20000×1.17×90%-20000×90%×2%=20700
财务费用 20000×90%×2%=360
贷:
应收账款 20000×1.17×90%=21060
3.销售折让
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
企业将商品销售给买方后,如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求,可能要求卖方在价格上给予一定的减让。
销售折让如发生在确认销售收入之前,则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认;已确认销售收入的售出商品发生销售折让,且不属于资产负债表日后事项的,应在发生时冲减当期销售商品收入,如按规定允许扣减增值税额的,还应冲减已确认的应交增值税销项税额。
【例5—6】甲公司销售一批商品给乙公司,开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元。
增值税税额为17000元。
该批商品的成本为70000元。
货到后乙公司发现商品质量不合格,要求在价格上给予5%的折让。
乙公司提出的销售折让要求符合原合同的约定,甲公司同意并办妥了相关手续,开具了增值税专用发票(红字)。
假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入,销售款项尚未收到,发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。
甲公司会计处理如下:
(1)销售实现时:
借:
应收账款 117000
贷:
主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17000
借:
主营业务成本 70000
贷:
库存商品 70000
(2)发生销售折让时:
借:
主营业务收入 5000(100000×5%)
应交税费——应交增值税(销项税额) 850
贷:
应收账款 5850
(3)实际收到款项时:
借:
银行存款 111150
贷:
应收账款 111150
本例中,假定发生销售折让前,因该项销售在货款回收上存在不确定性,甲公司未确认该批商品的销售收入,纳税义务也未发生;发生销售折让后2个月,乙公司承诺近期付款。
则甲公司会计处理如下:
(1)发出商品时:
借:
发出商品 70000
贷:
库存商品 70000
(2)乙公司承诺付款,甲公司确认销售收入时:
借:
应收账款 111150
贷:
主营业
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