中级会计实务讲义 总论.docx

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中级会计实务讲义总论

第1章讲义

　　一、可靠性

　　可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

　　可靠性，是对会计信息质量的一项基本要求。

因为财务报告所提供的会计信息是投资者、债权人等的决策依据，如果财务信息不能真实反映企业的经济活动的实际情况，势必无法满足有关方面了解企业财务状况和经营成果以进行决策的需要，甚至可能导致错误的决策。

　　二、相关性

　　相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

　　会计信息的价值，关键是看其与使用者的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。

相关的会计信息应当有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。

相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。

　　【提示】在新会计准则中，引入了公允价值计量属性，这无疑增强了会计信息的相关性，但同时却降低了会计信息的可靠性。

因此，会计问题面临着在相关性与可靠性的平衡问题。

　　三、可理解性

　　可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

　　企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要使使用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。

只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向使用者提供决策有用信息的要求。

　　会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品。

可理解性实际是当今会计面临的重大问题，怎样将专业的会计信息提供给社会大众、非财会人员，使之对其决策有用，会计信息的可理解性显得尤为重要。

所以在财务报告中不仅包括表内信息，还包括大量的文字说明。

　　四、可比性

　　可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。

具体包括下列要求：

（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

当然，满足会计信息可比性的要求，并不表明不允许企业变更会计政策，企业按照规定或者会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息时，就有必要变更会计政策，以向使用者提供更为有用的信息，但是有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。

——纵向可比

（二）不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。

——横向可比。

　　【提示】掌握两点：

（1）含义；

（2）判断会计政策的变更是否违背可比性要求。

（3）强制变更；（4）自愿变更（提供更可靠更相关的会计信息）。

　　五、实质重于形式

　　实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。

　　企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。

　　举例：

企业在销售某商品的同时又与客户签订了售后回购协议。

在这种情况下，就需要按照销售的经济实质来判断是否应当确认销售收入。

如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，满足了收入确认的各项条件，则销售实现，应当确认收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入的各项条件，即使企业已将商品交付给购货方，销售也没有实现，不应当确认收入。

通常应当将该售后回购协议作为融资协议来处理。

　　【提示】掌握两点：

（1）含义；

（2）具体表现：

融资租入固定资产、合并报表、售后回购、售后回租等。

　　六、重要性

　　重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

　　企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的，该信息就具有重要性。

重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。

　　固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

　　1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）；

　　2.使用寿命超过一个会计年度。

　　七、谨慎性

　　谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　会计信息质量的谨慎性要求，即需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时，保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或者费用。

　　但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

　　【提示】掌握两点：

（1）含义；

（2）具体应用：

计提各项资产的减值准备、固定资产的加速折旧。

　　八、及时性

　　及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性：

　　一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；

　　二是要求及时处理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制出财务报告；

　　三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

　　【例题4】下列项目中，不符合会计信息质量可比性要求的有（　）。

　　A.鉴于《企业会计准则》的发布实施，对子公司的长期股权投资核算由权益法改按成本法

　　B.鉴于利润计划完成情况不佳，将固定资产计提折旧的方法由原来的双倍余额递减法改为直线法

　　C.鉴于某项专有技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销

　　D.鉴于某被投资企业将发生重大亏损，将该投资由权益法核算改为成本法核算

　　【答疑编号12010201：

针对该题提问】

　　【答案】BD

　　【解析】会计信息质量可比性中的纵向可比要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

确需变更的，应在附注中说明。

选项B、D是出于操纵损益目的所作的变更，属于滥用会计估计、会计政策变更，不符合会计信息质量可比性要求。

　　【例题5】A股份有限公司2007年9月销售商品一批，增值税发票已经开出，商品已经发出，已经办妥托收手续，但此时得知对方企业在一次交易中发生重大损失，财务发生困难，短期内不能支付货款。

为此A股份有限公司本月未确认收入。

这种处理依据的会计信息质量要求是（　）。

　　A.实质重于形式

　　B.权责发生制

　　C.谨慎性

　　D.历史成本

　　【答疑编号12010202：

针对该题提问】

　　【答案】A

　　【解析】从法律形式看，A股份有限公司增值税发票已经开出，商品已经发出，已经办妥托收手续，应该确认收入。

但从经济实质看，对方企业财务发生困难，短期内不能支付货款，所以A股份有限公司本月不确认收入。

　　【例题6】下列会计处理方法体现谨慎性要求的有（　）。

　　A.应收账款计提坏账准备　

　　B.无形资产计提减值准备

　　C.固定资产采用加速折旧法计提折旧　

　　D.长期股权投资采用权益法核算

　　【答疑编号12010203：

针对该题提问】

　　【答案】ABC

　　【解析】谨慎性要求企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。

计提减值准备、加速折旧等都体现了谨慎性要求。

第四节　会计要素及其确认

　　一、会计要素概念

　　会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。

　　二、反映企业财务状况的会计要素及其确认

（一）资产

　　1.资产的定义

　　资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带

　　来经济利益的资源。

根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：

（1）资产预期会给企业带来经济利益

　　资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常经营活动；带来经济利益可以是现金或者现金等价物形式，也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式（例如：

递延所得税资产）。

　　如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。

前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。

例如，某企业在年末盘点存货时，发现存货毁损，企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货计人“待处理财产损失”，并在资产负债表中作为流动资产予以反映。

因为“待处理财产损失”预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，因此不应再在资产负债表中确认为一项资产。

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源

　　资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

　　（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

　　资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。

换句话说，只有过去的交易或者事项才能产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

　　【例1—11】甲企业和乙供应商签订了一份购买原材料的合同，合同尚未履行，即购买行为尚未发生，因此该批原材料不符合资产的定义，甲企业不能因此而确认存货资产。

　　【提示】在会计理论界，关于资产的定义有不同的观点：

一是未消逝成本观；这种观点认为，成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，将企业资产概括为"未消逝的成本”二是未来经济利益观。

我国新发布的会计准则采纳的是后一种观点。

这种理论是企业计提减值准备的理论基础。

　　2.资产的确认条件

　　将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

　　在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够

　　流入多少实际上带有不确定性。

因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。

如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。

只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。

　　因此，关于资产的确认，除了应当符合定义外，上述两个条件缺一不可，只有在同时满足的情况下，才能将其确认为一项资产。

　　【例1—13】甲企业为一家高科技企业，于20×7年度发生研究支出5000万元。

该研究支出尽管能够可靠地计量，但是很难判断其能否为企业带来经济利益或者有关经济利益能否流入企业有很大的不确定性，因此，不能将其作为资产予以确认。

　　【答疑编号12010204：

针对该题提问】

　　【例1—14】ABC企业是一家咨询服务企业，人力资源丰富，而且这些人力资源都很可能为企业带来经济利益，但是人力资源的成本或者价值往往无法可靠地计量。

因此，在现行会计系统中，人力资源通常不确认为企业的一项资产。

　　【答疑编号12010205：

针对该题提问】

（二）负债

　　1.负债的定义

　　负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：

（1）负债是企业承担的现时义务

　　负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。

其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。

未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

　　这里所指的义务可以是法定义务，也可以以是推定义务，其是法定义务是指其具有的约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。

例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行贷入款项形成借款，企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。

推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

例如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

　　【例1—15】甲企业购买原材料形成应付账款1000万元，向银行贷入款项形成借款1亿元，按照税法的规定应当交纳税款500万元，这些均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。

　　【例1—16】乙企业多年来制定有一项销售政策，即对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务。

乙企业预期为售出商品提供的保修服务属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

（2）负债预期会导致经济利益流出企业

　　（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的

　　只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

　　2.负债的确认条件

　　将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（2）未来流出的经济利益能够可靠地计量。

　　【例1—18】某企业涉及的未决诉讼和为销售商品提供质量保证，如果很可能会导致企业的经济利益流出企业的，就应当视为符合负债的确认条件。

反之，如果企业虽然承担了现时义务，但是会导致企业经济利益流出的可能性很小的，则不符合负债的确认条件，不应当将其作为负债予以确认。

　　（三）所有者权益

　　1.所有者权益的定义

　　所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。

　　2.所有者权益的来源构成

　　所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

　　所有者投入的资本，是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

　　留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

　　直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

　　利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

　　【注意】利得形成于“非日常活动”，会导致经济利益流入。

这与收入是不同的，收入产生于“日常活动”。

如企业利用固定资产生产产品对外销售，形成收入，如果固定资产对外出售，则形成利得（营业外收入）。

再比如一个种田的农民，出售粮食形成收入，如果在种田时一只兔子撞死在树上，这只兔子就是利得。

利得形成于非日常活动，不会经常发生，如果将其看成是经常会发生的，新版本“守株待兔”就诞生了。

　　损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　　3.所有者权益的确认条件

　　由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

　　资产＝负债＋所有者权益

　　【提示】注意理解利得和损失的定义以及利得与收入的区别、损失与费用的区别。

　　三、反映企业经营成果的会计要素及其确认

　　反映企业经营成果的要素包括收入、费用和利润。

（一）收入

　　1.收入的定

　　收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的

　　日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。

明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计人利得。

（2）收入会导致所有者权益的增加

　　与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入.例如，企业向银行借人款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。

企业对于因借人款项所导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认一项负债。

　　【例1-19】某企业向银行借入款项1000万元，尽管该项借款导致了企业经济利益的流入，但是该流入不会导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。

因此，企业对于因借款导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，而应当确认为负债。

　　【答疑编号12010206：

针对该题提问】

　　（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

　　收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。

例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。

但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

　　2.收入的确认条件

　　收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。

收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

　　因此，收入的确认至少应当同时符合以下条件：

　　一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；

　　二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；

　　三是经济利益的流入额能够可靠地计量。

（二）费用

　　1.费用的定义

　　费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：

（1）费用应当是企业在日常活动中发生的；

（2）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润；

　　（3）费用应当最终会导致所有者权益的减少。

　　【例1－20】某企业用银行存款500万元购买工程用物资，该购买行为尽管使企业的经济利益流出了500万元，但并不会导致企业所有者权益的减少，而是使企业增加了另外一项资产。

在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费用。

　　【例1－21】某企业用银行存款偿还了一笔短期借款1000万元，该偿付行为尽管也导致企业经济利益流出1000万元，但是该流出并没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业的负债减少了，所以，不应当将该经济利益的流出作为费用确认。

　　2.费用的确认条件

　　费用的确认至少应当符合以下条件：

一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

　　费用的确认应当注意以下几点：

（1）企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

即这些费用应当在与企业实现的相关收入配比，并在同一会计期间予以确认，计入利润表。

（2）企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

　　【例1—22】某企业发生的办公经费和业务招待费，不会给企业带来未来经济利益，因此，应当于发生时直接确认为费用，计入当期损益。

　　【例1—23】某企业发生的研究费用，尽管将来有可能会带来经济利益，但是能否带来或者能够带来多少经济利益有很大的不确定性，因此，不符合资产的确认条件，应当在发生时将其确认为费用，计入当期损益。

　　【例1—24】某企业持有的资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，应当将其确认为费用，计入当期损益。

　　（3）企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

　　【例1—25】某企业对外销售产品时提供了产品质量保证，该保证导致企业承担一项负债，但企业又不能确认为一项资产，应当将其作为费用确认。

　　【答疑编号12010207：

针对该题提问】

　　（三）利润

　　1.利润的定义

　　利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。

　　2.利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。

　　3.利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

第五节　会计计量

　　一、会计计量基本要求和会计计量属性的构成

　　会计计量属性主要包括：

（一）历史成本

　　在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本

　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

　　在实务中，重置成本多应用盘盈固定资产的计量等。

　　（三）可变现净值

　　在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将