作业成本法.docx
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作业成本法
作业成本法在我国企业实施的问题与对策
作业成本法在国外已得到广泛的应用。
相关调查显示,美国有超过50%企业采用了作业成本法,中国香港也有超过20%的企业采用了作业成本法。
作业成本法不仅仅适用于制造行业,也适用于如金融机构、保险机构、医疗卫生服务等公共部门,以及会计师事务所、财务公司、资询类社会中介机构等。
随着作业成本法在我国一些先进的制造企业的推广使用,铁路运输、物流、教育、传媒、航空、医疗、保险等行业或部门的企业也在开展试点工作并取得了一些成功的经验,国内在非制造行业的典型应用案例是计算铁路运输成本。
作业成本法在企业具体应用过程中,其职能已经不单单是精确的计算成本,在生产决策、企业定价决策、企业内部转移价格的制定、供应商的选择与评价、客户关系管理等也方面发挥着管理的职能。
我国企业开始探索多方位进行作业成本管理。
经研究发现作业成本法的一般适用条件:
间接费用占全部制造成本的比重较高;生产经营的作业环节较多,生产工艺过程复杂多变,经常发生调整准备成本;各产品的技术层次不同,即各产品需要技术服务的程度不同;产品种类繁多,小批量多品种生产;会计电算化程度较高;管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意;较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。
而我国应用作业成本法的有利条件:
企业有提高决策水平、降低产品成本的内在需要;企业管理水平逐步提高;市场需求多样化;间接费用比例不断上升;企业电算化水平和员工综合素质显著提高。
同时,我国应用作业成本法的不利条件:
间接费用所占比重不大;生产管理水平仍不高;整体技术水平仍然很落后,能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少;领导重视不够;人员素质参差不齐;与现行会计准则和会计制度相冲突。
通过对作业成本法在我国实施的问题研究,提出相关解决对策,为在我国实施作业成本法有重大意义。
因此,本文在对我国企业实施作业成本法的问题进行认真仔细地研究的基础上提出具体实施对策,为作业成本法在我国有效实施提供了理论依据。
一、我国企业实施作业成本法的必要性
“经济越发展,会计越重要”。
而管理会计在会计理论与实践中的的作用越来越大,成本管理是企业管理中至关重要的一部分,作业成本法作为管理会计中成本核算管理的一种方法必然要受到企业管理人员以及会计界的广泛关注,作为成本核算与管理的科学方法,作业成本法有其存在和发展的必要性。
(一)制造环境发生巨大变化
在当前社会环境下,顾客对产品的需求呈现出多样化和个性化发展的趋势,这就催生了新生产技术和新生产工艺的诞生,加上当前涌现的发达电子工业和以计算机为基础的机械化作业,在激烈的竞争环境下,使得传统的少品种、大批量的生产模式向多品种、少批量的生产模式转变,结果一方面制造费用在产品成本中所占比重上升,另一方面直接人工成本在产品成本中所占比重急剧下降,而传统的成本计算方法仍然采用直接人工工时作为制造费用的基本分配标准,这就造成产品成本的严重失真,进而会导致决策失误,从而在市场竞争中处于不利地位。
制造环境发生的这种巨大变化既为作业成本法的实施提供了必要性,也为作业成本法的生存和发展奠定了基础。
(二)内部管理强化对成本管理提出新要求
市场经济的发展和市场的国际化使国内企业受到更多来自同行业的竞争压力,一些行业的利润空间越来越小,如果不进行有效的成本管理,企业的盈利能力将日趋下降,进而导致企业竞争失败,最终将影响到企业的长远发展。
作业成本法的成本计算是以“作业”为中心,通过对作业成本的确认和计量,能够尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”,提供比传统成本核算方法更为准确、相关性更高的成本信息。
作业成本法把重点放在成本发生的前因后果上,突破了传统成本核算方法“就成本论成本”的局限性,有利于企业的成本管理。
(三)责任会计与财务会计相结合成为可能
在作业成本计算中,每一项作业都与生产组织的特点和工艺的特点密切相关,实质上就是一个责任中心,作业成本也就是责任成本;这就使得作业成本计算与财务会计的产品成本计算的结合成为可能,同时又能达到加强成本管理的目的。
(四)国内企业目前所依赖的先天成本优势有丧失的风险
国内企业所依赖的相对成本优势来自于廉价的劳动力、较少的市场交易成本和较低的研发成本等,无论从近期看还是从长远来看,这些先天的成本优势都有丧失的风险。
所以国内企业应及早将粗放型的成本管理模式转变为科学的、精细的成本管理模式,依靠先进的科学技术来获得实实在在的成本优势,否则必将影响到企业的生存和发展。
(五)相关文献数据证明企业应用作业成本法的有效性
徐岩,曹德利,陈颖2010年收集了公司中应用作业成本法的23家公司和未应用作业成本法的23家公司作为样本,进行配比分析,其中深市的有18家,沪市的是28家,涉及五大行业。
通过相关分析和回归分析结果表明:
第一,我国上市公司ABC应用、行业平均报酬率和公司规模均与总资产报酬率存在正相关关系,其中ABC应用相关性最高最显著;第二,解释变量对总资产报酬率具有一定解释力,但总资产报酬率还存在较多未被解释部分;第三,解释变量回归系数均为正,其中ABC系数最大,因此ROA随ABC正向变化。
总的来说,我国应用作业成本法的上市公司ROA与ABC应用存在正相关关系,并且显著。
这说明在企业引入作业成本法能促进企业业绩水平的提高,促进企业发展。
因此验证了我国公司应用作业成本法的有效性。
(六)捋顺作业链有利于捋顺价值链
作业成本法的管理价值在于将作业链的观念贯穿于成本管理之中,强调成本动因以及由此引起的作业链的改善。
作用成本法的管理思维可以从企业作业链的全局加以考察。
其中的每一个环节对于实现管理层所希望的定量和定性指标都是至关重要的,从作业链的角度对企业进行考察,会使许多与各项活动有关的问题凸现出来,而这些问题有利于解决价值链相关的问题。
将作业链的观念融入到成本管理之中,有利于对企业运作的各个流程有个整体的把握,从而有利于企业做出整体规划,使得各运作流程衔接自然,最大程度的利用资源,节约成本,从而可以成造出最大的收益。
二、我国企业实施作业成本法现状分析与存在的问题
作业成本法从20世纪80年代就开始出现理论研究,随着理论的完善,作业成本法渐渐地在企业中得到实施,但是,无论是国外还是国内,实施作业成本法都存在着一些问题。
(一)我国企业实施作业成本法现状
我国自上世纪90年代初引进作业成本法以来,理论界和实务界就开始探索其在我国企业中的应用问题。
根据潘飞于2004年的一项问卷调查,中国企业对作业成本法的接受程度并不高,实务界对于作业成本法的了解程度并不像学术界想象的那样熟悉,理论上先进的方法并没有为中国实务界主动接受。
据调查,市场竞争较高行业的某些先进大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团等都已结合企业资源计划或制造资源计划系统,在其内部管理过程中运用了作业成本法,并取得了一定成效。
徐蕴颉、黄睿、蔡玫、花卉将调查对象定位于中国高层管理人员,尤其是财务主管和骨干。
本次调查共发放问卷650份,收回533份,有效反馈率为82%。
本研究对回收的533份有效样本加以整理,结果见表1。
表1ABC使用情况
样本数
占总数比
ABC
占行业比
轻纺工业
131
24.58%
19
14.5%
资源加工工业
125
23.45%
9
7.20%
机械、电子制造业
232
43.53%
21
9.05%
建筑业
8
1.50%
3
37.50%
服务业
6
1.13%
3
50.00%
金融
6
1.13%
1
16.67%
交通运输
4
0.75%
2
50.00%
其他
14
2.63%
4
28.57%
合计
533
100.00%
62
——
表1中数据显示,在533家企业中有62家企业使用了作业成本法,占到总样本的12%。
从行业来看,制造业中轻纺工业使用作业成本法的企业较多,其次是机械电子制造业;由于其他行业样本较少,可能调查并不非常具有普遍性,但可以直观地感觉到建筑业、服务业、运输业使用作业成本法较多。
(二)我国企业实施作业成本法目前存在的问题
然而,作业成本法的应用也有一定的局限性。
主要包括作业成本法本身实施问题的影响和社会环境对作业成本法的实施产生的影响。
1.作业成本法本身对作业成本法的实施产生的影响
(1)实施作业成本法的投入成本高,风险较大,并不一定符合成本—效益原则。
实施作业成本法对企业信息系统、企业管理水平、企业员工能力及管理者能力等都有较高的要求,以制造业为例,从订单开始,经过采购、运输、储存、生产、加工等到最后的销售,都需要专门的人员进行记录与核算,并且,作业成本法的实施的一个重要阶段是选择适当的成本动因,这需要相关的专业人士根据产品或服务的环节特征及相关行进行研究来确定,所有这些都需要相当大的成本投入,所以此时企业必须衡量实施作业成本法是否符合成本——效益原则,只有当符合成本——效益原则时,企业才应该考虑实施作业成本法。
(2)实施作业成本法要求企业具有较高的技术水平与较健全的内部控制制度和管理制度。
作业成本法之所以优越于传统成本法是因为它能够更加精确的计算产品成本,从而有利于企业对产品的价格进行准确的定价,最终在市场竞争中获得有力的竞争地位。
而精确的计算产品成本必然需要较多的且合理的数据,所以只要是与产品或服务相关的数据都要尽可能准确的记录下来,这样必然需要庞大的信息数量。
数据搜集与数据准确性都需要企业具有较高的技术水平与较健全的内部控制制度和管理制度。
(3)在整个企业实施作业成本法,很难协调企业所有部门的关系,确立全局意识。
作业成本法的实施,需要与产品或服务相关的所有部门一起进行成本信息的记录与核算,因为一种成本动因下作业成本的发生可能在几个部门同时进行,所以可能整个企业的各个部门之间都存在着密切的联系,这时就需要协调好企业所有部门的关系,确定企业全局意识,而要协调企业所有部门的关系,确立全局意识是很困难的。
(4)人为因素主观性导致的不确定性。
企业在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上,没有确定的确认标准,存在一定的主观随意性,不同的会计人员由于主观见解的不同,会产生不同的确认结果,这将导致成本数据核算结果与产品或服务的实际成本可能存在差异,当作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认都较贴近产品或服务的实际情况时,成本核算结果也较准确,相反,当作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认与产品或服务的实际情况相差较大时,成本核算结果也并不准确,误差较大。
(5)作业成本法无法提供部门的成本信息。
作业成本法根据成本动因分配产品或服务的成本,而不是根据部门来归集或分配产品或服务的成本,所以导致在作业成本法下企业可以得到关于某一成本动因下的成本总额及其他相关信息,但是无法得到某一部门的成本总额及其他相关信息。
2.社会环境对作业成本法的实施产生的影响
(1)传统的成本核算观念难以突破。
由于长期使用传统的成本核算方法,以及企业会计准则的要求,使得一方面企业管理者以及会计人员都能较熟练掌握并且较信任使用传统成本法进行企业成本核算,另一方面国家相关政府机关同样熟悉传统成本法,而对作业成本法了解甚少。
作业成本法作为一种新的成本核算方法目前还未能得到广泛的应用,其效果受到质疑,一些企业不敢尝试新的核算方法,对作业成本法的了解不够,并未从企业管理的角度来思考作业成本法应用的必要性,并不了解作业成本法的实质与精髓,对其重视程度也就较低。
所以要想较广泛的使用作业成本法还需先突破传统的成本核算观念。
(2)现行企业会计准则和制度的不认可。
目前,按照我国的会计准则规定,我国企业实际业务中成本计算方法采用的是传统成本法,虽然作业成本法具有其科学性和合理性,但它作为一种全新的成本管理方法,目前尚未获得我国有关会计准则和现行企业会计制度的认可,因此,在我国企业实施作业成本法,将作业成本信息用于财务披露和税收等还存在着障碍。
(3)企业缺少专门的作业成本法实施人员,并且企业人员素质参差不齐。
由于现行企业会计准则和制度并不认可作业成本法,且作业成本发还未得到广泛的采用,所以现在很少有专门的课程教授如何实施作业成本法,导致整个社会缺少专门的作业成本法实施人员。
企业中有些技术人员具有较高的知识水平,能够配合企业整体实施作业成本法,但是还存在一些具有较低知识水平的成员,可能短期并不能很好地接受并掌握作业成本法,这也给作业成本法的实施带来较大的不便。
(4)企业不发达的信息系统影响了信息的收集,原始资料收集困难,数据信息缺乏或失真,同时缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用。
(5)企业缺少实施作业成本法相关的经验。
作业成本法的的实施需要大量的人力物力,实施结果具有不确定性,很少企业敢于尝试新生事物,即使有些企业率先实行作业成本法,但是一旦遇到困难可能就马上停止实施,避免给企业造成较大的损失,所以能坚持长期实施作业成本法的企业比较少,所积累的经验也就较少。
三、案例
本文想通过案例,用数据来生动的说明作业成本法的实施有其特定的适应条件,只有在符合条件的情况下才应当考虑实施作业成本法。
从案例中可以发现,当企业不满足作业成本法实施条件的时候,如果采用作业成本发的话就会影响企业效益,当企业符合条件却没有采用作业成本法时就会出现计算成本与实际成本发生严重偏差的现象,进而影响产品或服务的定价。
(一)资料
1.X工业企业生产甲、乙两种产品。
有一、二两个车间进行生产。
一车间是生产制作甲、乙产品所用的布匹(包括订单作业、采购作业、调试作业、纺织作业,如表3),一车间为二车间提供半成品,二车间完成制作(主要包括剪裁作业、缝纫作业、平整作业、调试作业,如表4),二车间将半成品制作成为甲、乙产成品。
2.该厂采用逐步结转分步法计算产品成本,各步骤在产品的完工程度为本步骤的50%,材料在生产开始时一次性投入,该企业不设半成品库,甲车间完工半成品直接交由乙车间进行制作。
一、二车间9月份产量资料如表2。
3.一车间9月份的作业成本资料如表5,甲、乙两种产品耗用作业量如表6,根据表5、6计算所得分配率如表7。
根据表6、7计算所得一车间甲、乙产品分配的作业成本如表8。
4.二车间9月份的作业成本资料如表9,甲、乙两种产品耗用作业量如表10,根据表9、10计算所得分配率如表11。
根据表10、表11计算所得二车间甲、乙产品分配的作业成本如表12。
5.如果一、二车间的甲、乙产品采用作业成本法进行成本核算,根据表8计算可得一车间甲、乙两种产品作业成本的本月发生额,如表13。
6.根据表13计算分别得作业成本法下一车间甲、乙完工半成品成本计算单如表14和表15。
7.根据表12计算可得作业成本法下二车间甲、乙两种产品作业成本的本月发生额,如表16。
8.根据表16计算分别得二车间甲、乙完工产品成本计算单如表17和表18。
9.如果一、二车间的甲、乙产品采用传统成本法进行成本核算,一、二车间的甲、乙产品按人工工时分配作业成本,消耗人工工时数如表19,计算可得一车间甲、乙产品分配的本月作业成本发生额如表20;二车间甲、乙两种产品分配的本月作业成本发生额,如表23。
10.根据表20计算分别得传统成本法下一车间甲、乙完工半成品成本计算单如表21和表22;根据表23计算分别得传统成本法下二车间甲、乙完工产品成本计算单如表24和表25。
11.根据表14、15、17、18、21、22、24、25计算结果可得成本差异分析表,如表26。
表29月份产量资料单位:
件
产品
月初在产品
本月完工
月末在产品
一车间-甲
450
950
400
一车间-乙
360
800
280
二车间-甲
300
650
250
二车间-乙
350
750
300
表3一车间成本动因分析表
作业
作业动因
订单作业
订单份数
采购作业
采购份数
调试作业
调试次数
纺织作业
机器工时
表4二车间成本动因分析表
作业
作业动因
剪裁作业
剪裁次数
缝纫作业
缝纫工时
平整作业
平整工时
调试作业
调整次数
表5一车间9月份的作业成本资料
职工薪酬
折旧
动力费
水电费
办公费
合计
订单作业
20000
1500
900
2600
3000
28000
采购作业
14000
4500
1500
2400
6760
29160
调试作业
25000
4000
5000
4000
5500
43500
纺织作业
45000
3500
7500
6500
5000
67500
合计
104000
13500
14900
15500
20260
168160
表6一车间9月份甲、乙两种产品耗用作业量
作业动因
甲产品
乙产品
合计
订单作业
40
30
70
采购作业
82
80
162
调试作业
30
30
60
纺织作业
3000
4500
7500
表79月份一车间分配率
分配率
订单作业
400
采购作业
180
调试作业
725
纺织作业
9
表8一车间甲、乙产品分配的作业成本
订单作业
采购作业
调试作业
纺织作业
合计
甲产品
16000
14760
21750
27000
79510
乙产品
12000
14400
21750
40500
88650
合计
28000
29160
43500
67500
168160
表9二车间9月份的作业成本资料
项目
职工薪酬
折旧
动力费
水电费
办公费
合计
剪裁作业
30000
25000
28000
37000
42000
162000
缝纫作业
24000
36000
35500
47000
49000
191500
平整作业
15000
20620
35000
48000
45000
163620
调试作业
35000
7500
11500
12000
64000
130000
合计
104000
89120
110000
144000
200000
647120
表10二车间9月份甲、乙两种产品耗用作业量
作业动因
甲产品
乙产品
合计
剪裁作业
400
1220
1620
缝纫作业
1260
6400
7660
平整作业
630
2400
3030
调试作业
25
75
100
表119月份二车间分配率
预算分配率
剪裁作业
100
缝纫作业
25
平整作业
54
调试作业
1300
表12二车间甲、乙产品分配的作业成本
剪裁作业
缝纫作业
平整作业
调试作业
合计
甲产品
40000
31500
34020
32500
138020
乙产品
122000
160000
129600
97500
509100
合计
162000
191500
163620
130000
647120
表13生产成本——一车间
直接材料
直接人工
作业成本
月初余额
甲产品
28000
39755
39755
乙产品
31500
72500
44325
本月发生额
甲产品
56000
79510
79510
乙产品
63000
145000
88650
产品名称:
甲表14完工半产品成本计算单2012年9月
项目
产量(件)
直接材料
直接人工
作业成本
合计
月初在产品
——
28000
39755
39755
107510
本月发生额
——
56000
79510
79510
215020
合计
——
84000
119265
119265
322530
单位成本
——
62.22
103.7
103.7
——
完工半成品
950
59109
98515
98515
256139
月末在产品
400
24891
20750
20750
66391
产品名称:
乙表15完工半产品成本计算单2012年9月
项目
产量(件)
直接材料成本
直接人工成本
作业成本
合计
月初在产品
——
31500
72500
44325
148325
本月发生额
——
63000
145000
88650
296650
合计
——
94500
217500
132975
444975
单位成本
——
87.5
231.38
141.46
——
完工半成品
800
70000
185104
113168
368272
月末在产品
280
24500
32396
19807
76703
表16生产成本——二车间
直接材料
直接人工
作业成本
月初余额
甲产品
128069.5
69010
69010
乙产品
184136
21314
254550
本月发生额
甲产品
256139
138020
138020
乙产品
368272
42628
509100
产品名称:
甲表17完工产品成本计算单2012年9月
项目
产量(件)
直接材料
直接人工
作业成本
合计
月初余额
——
128069.5
69010
69010
266089.5
本月发生额
——
256139
138020
138020
532179
合计
——
384208.5
207030
207030
798268.5
单位成本
——
426.9
267.14
267.14
——
完工产品
650
277485
173641
173641
624767
月末在产品
250
106723.5
33389
33389
173501.5
产品名称:
乙表18完工产品成本计算单2012年9月
项目
产量(件)
直接材料
直接人工
作业成本
合计
月初余额
——
184136
21314
254550
460000
本月发生成本
——
368272
42628
509100
920000
合计
——
552408
63942
763650
1380000
单位产品成本
——
526.1
71.05
848.5
——
完工产品成本
750
394575
53287.5
636
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