CPA 注册会计师 会计分章节知识点第十一章 借款费用.docx
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CPA注册会计师会计分章节知识点第十一章借款费用
第十一章 借款费用
【案例】恒大在财务上的利润镜像
资料来源:
观点地产网,2018-09-26
近几年恒大的货币资金不断上涨,由2010年中期的184.88亿元提升至2018年中期的2579.44亿元,不过相对于增长速度更高的有息负债,尤其是短期负债来说,只能“甘拜下风”。
现金不能完全hold住短期偿债的压力,恒大的希望寄托在了利息资本化上,这也是恒大调节利润的主要手段。
从下表可以看到,恒大每年的借款利息和资本化利息大致相当,这也让恒大可以将融资成本控制在较小的数字之内。
数据来源:
企业公告、观点指数整理
数据来源:
企业公告、观点指数整理
从财报上的数据来看,2010-2014年,恒大的净利润均能完全覆盖资本化利息。
进入2015年,资本化利息首次超越净利润,处于红线的上方。
2018年中期,恒大的净利润为530.26亿元,超越引入战略投资时承诺的2018年净利润达到约500亿元。
不过,对比两者来看,资本化利息为248.92亿元,成为2015年后首次低于净利润的年份。
通常而言,利息资本化还是费用化对利润有着举足轻重的影响。
通常情况下利息计入财务费用,在利润中作为减项扣除。
但如果这些融资是用于在建工程等资产项目,那么其利息在资本化期间应予以资本化,计入在建工程等资产科目中。
因此利息资本化也成为部分企业调节利润的手段,通过提前或者拖后在建工程竣工时间来达到目的。
本章框架
(1)借款费用概述
(2)借款费用的确认
(3)借款费用的计量
考情分析
本章既可以考客观题,也可以与固定资产、应付债券、外币折算等内容结合考主观题(2014年、2015年考了主观题),涉及一般借款利息费用资本化的计算问题较复杂,计算量较大,属于比较重要的章节。
重要考点
(1)借款费用的范围(☆☆)
(2)借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件(☆☆)
(3)借款费用资本化金额的计算及账务处理(专门借款、一般借款)(☆☆☆)
(4)外币专门借款汇兑差额资本化处理等(☆☆)
第一节 借款费用概述
一、借款费用的范围(☆☆)(2018单选)
(1)借款利息
(2)因借款而发生的折价或溢价的摊销
(3)辅助费用
(4)外币借款的汇兑差额
【提示】
对于企业发生的权益性融资费用,不属于借款费用。
承租人根据21号租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
分期付款具有融资性质购买长期资产发生的融资费用属于借款费用。
【单选题】(2018年)下列各项中,不属于借款费用的是( )。
A.外币借款发生的汇兑收益
B.承租人融资租赁发生的融资费用
C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息
D.发行股票支付的承销商佣金及手续费
『正确答案』D
『答案解析』选项D,企业发生的权益性融资费用,不属于借款费用。
二、借款的范围
借款包括专门借款和一般借款
专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
三、符合资本化条件的资产(借款费用资本化的对象范围)
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间(一年或一年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
【提示】
在实务中,如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的,该资产不属于符合资本化条件的资产。
第二节 借款费用的确认
基本原则:
企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。
其他借款费用,应当在发生予以费用化,计入当期损益(财务费用)。
一、借款费用开始资本化时点的确定(☆☆)
二、借款费用暂停资本化的时间(☆☆)
正常中断与非正常中断的区分
项目
概念
实例
正常中断
中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致的中断
(1)质量、安全检查停工
(2)北方因冰冻季节停工
(3)南方因梅雨季节停工
非正常中断
是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断
(1)企业与施工方发生了质量纠纷
(2)工程、生产用料没有及时供应
(3)资金周转发生了困难
(4)施工、生产发生了安全事故
(5)发生了劳动纠纷等
三、借款费用停止资本化的时点(☆☆)
(一)总的判断原则
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时,借款费用应当停止资本化。
(二)具体判断标准
(三)部分完工的处理
第三节 借款费用的计量
借款费用的计量(2018单选、2017多选、2015综合、2014综合、2013单选)
一、专门借款利息费用资本化金额的计量(减法)(☆☆☆)
应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定,相当于将资本化期间的借款利息净支出全额资本化。
【单选题】(2007年)甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券,取得的款项专门用于建造厂房。
该债券系分期付息、到期还本债券,期限为4年,票面年利率为10%,每年12月31日支付当年利息。
该债券年实际利率为8%。
债券发行价格总额为10662.10万元,款项已存入银行。
厂房于20×7年1月1日开工建造,当日将一部分借款资金投入工程建设,20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。
经批准,当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债,取得投资收益760万元。
20×7年12月31日工程尚未完工,该在建工程的账面余额为( )。
A.4692.97万元
B.4906.21万元
C.5452.97万元
D.5600万元
『正确答案』A
『答案解析』在资本化期间,专门借款发生的利息,扣除尚未动用的专门借款取得的收益应当资本化。
20×7年12月31日该在建工程的账面余额=4600+(10662.10×8%-760)=4692.97(万元)。
【单选题】(2018年)20×6年3月5日,甲公司开工建设一栋办公大楼,工期预计为1.5年。
为筹集办公大楼后续建设所需要的资金,甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5000万元,借款期限为2年。
年利率为7%(与实际利率相同)。
借款利息按年支付,20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日,甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2000万元、1500万元、1500万元。
借款资金闲置期间专门用于短期理财,共获得理财收益60万元。
办公大楼于20×7年10月1日完工,达到预计可使用状态。
不考虑其他因素,甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是( )。
A.262.50万元
B.202.50万元
C.350.00万元
D.290.00万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司20×7年度应预计资本化的利息金额=5000×7%×9/12-60=202.5(万元)。
二、一般借款利息资本化金额的计量(乘法)(☆☆☆)
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
【小例子】
①累计资产支出超过专门借款部分的资本支出加权平均数(占用一般借款的金额)=500+300×5/12+240×3/12=685(万元)或=500×7/12+800×2/12+1040×3/12=685(万元)
当年利息=1000×8%+500×6%×3/12=87.5(万元)
本金加权=1000+500×3/12=1125(万元)(500×3/12的推导过程:
P×6%=500×6%×3/12解方程得:
P=500×3/12)
②资本化率=当年利息/本金加权=87.5/1125=7.78%
2018年一般借款利息资本化金额=①×②=7.78%×685=53.293万元
【提示1】每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【提示2】如果借款费用开始资本化的上一年,一般借款已经借来,计算资本化率时本金(分母)往往不需要加权。
如果一般借款随借随用,计算资本化率时本金(分母)需要考虑时间权重。
【提示3】资本化期间内一般借款费用化金额=资本化期间的全部利息费用-资本化金额
【例1·计算分析题】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为6%。
另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元,借款期限为5年,年利率为7%。
借款利息为按年支付(如无特别说明,本章例题中名义利率与实际利率均相同)。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资,该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×8年6月30日完工,达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表1所示。
表1 单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总 计
5500
—
—
『答案解析』由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼,而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额,因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下:
(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额:
20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260(万元);
20×8年1月1日-6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200(万元)。
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益:
20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75(万元);
20×8年1月1日-6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15(万元)。
(4)计算资本化金额:
公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185(万元);
公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185(万元)。
有关账务处理如下:
20×7年12月31日
借:
在建工程 1850000
应收利息(或银行存款) 750000
贷:
应付利息 2600000
20×8年6月30日:
借:
在建工程 1850000
应收利息(或银行存款) 150000
贷:
应付利息 2000000
【例2·计算分析题】沿用【例1】,假定ABC公司建造办公楼没有专门借款,占用的都是一般借款。
ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔,具体如下:
(1)向A银行长期贷款2000万元,期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率为6%,按年支付利息。
(2)发行公司债券1亿元,于20×6年1月1日发行,期限为5年,年利率为8%,按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外,没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算,其他资料沿用【例1】
公司为建造该办公楼的支出金额如表2所示。
表2 单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
20×7年1月1日
1500
1500
20×7年7月1日
2500
4000
20×8年1月1日
1500
5500
总 计
5500
—
『答案解析』
(1)计算所占用一般借款资本化率:
一般借款资本化率(年)=(2000×6%+10000×8%)/(2000+10000)=7.67%
(2)计算累计资产支出加权平均数:
20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750(万元)
20×8年累计资产支出加权平均数=(4000+1500)×180/360=2750(万元)
(3)计算每期利息资本化金额:
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)
20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920(万元)
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)
20×8年1月1日-6月30日实际发生的一般借款利息费用=(2000×6%+10000×8%)×180/360=460(万元)
(4)根据上述计算结果,账务处理如下:
20×7年12月31日:
借:
在建工程 2109300
财务费用 2490700(倒挤)
贷:
应付利息 4600000
20×8年6月30日:
借:
在建工程 2109300
财务费用 7090700(倒挤)
贷:
应付利息 9200000
【例3·计算分析题】沿用【例1】、【例2】,假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为6%。
除此之外,没有其他专门借款。
在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔,一般借款有关资料沿用【例2】。
其他相关资料均同【例1】、【例2】。
公司为建造该办公楼的支出金额如表3所示。
表3
单位:
万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
占用一般借款金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
1500
总 计
5500
—
—
3500
『答案解析』先计算专门借款利息的资本化金额,然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
具体如下:
(1)计算专门借款利息资本化金额:
20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105(万元)
20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60(万元)
(2)计算一般借款资本化金额:
在建造办公楼过程中,自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款,另外,20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。
计算这两笔资产支出的加权平均数如下:
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000(万元)
由于一般借款利息资本化率与【例2】相同,即为7.67%。
所以:
20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70(万元)
20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=(2000+1500)×180/360=1750(万元)
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23(万元)
(3)根据上述计算结果,公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下:
20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70(万元)
20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23(万元)
(4)有关账务处理如下:
20×7年12月31日:
借:
在建工程 1817000
财务费用 8433000
应收利息(或银行存款) 150000
贷:
应付利息 10400000
【注】20×7年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040(万元)。
20×8年6月30日
借:
在建工程 1942300
财务费用 3257700
贷:
应付利息 5200000
【注】20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520(万元)。
【多选题】(2017年)甲公司为境内上市公司,2×16年3月10日为筹集生产线建设资金,通过定向增发本公司股票,募集资金30000万元。
生产线建造工程于2×16年4月1日开工,至2×16年10月31日募集资金已全部投入。
为补充资金缺口,11月1日甲公司以一般借款(甲公司仅有一笔年利率为6%的一般借款)补充生产线建设资金3000万元,建造过程中甲公司领用本公司原材料一批,成本为1000万元。
至2×16年12月31日,该生产线建造工程仍在进行当中,不考虑税费及其他因素。
下列各项甲公司2×16年所发生的支出中,应当资本化并计入所建造生产线成本的有( )。
A.领用本公司原材料1000万元
B.2×16年11月1日至年底占用一般借款所发生的利息
C.使用募集资金支出30000万元
D.使用一般借款资金支出3000万元
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项B,工程已于2×16年4月1日开工,资本支出已经发生(至2×16年10月31日募集资金已全部投入),借款费用已经发生(11月1日占用一般借款),则2×16年11月1日,开始资本化,至年底占用一般借款所发生的利息应当资本化,计入生产线成本。
【单选题】(2013年)甲公司建造生产线,该工程预计工期为2年,建造活动自20×4年7月1日开始,当日预付承包商建设工程款为3000万元。
9月30日,追加支付工程进度款为2000万元。
甲公司生产线建造工程占用借款包括:
(1)20×4年6月1日借入的三年期专门借款4000万元,年利率为6%;
(2)20×4年1月1日借入的两年期一般借款3000万元,年利率为7%。
甲公司将部分闲置部分专门借款投资于货币市场基金,月收益率为0.6%。
不考虑其他因素,20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是( )。
A.119.50万元
B.122.50万元
C.137.50万元
D.139.50万元
『正确答案』A
『答案解析』专门借款资本化金额=4000×6%×6/12-1000×0.6%×3=102(万元),一般借款资本化金额=1000×3/12×7%=17.5(万元)。
故:
20×4年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用=102+17.5=119.5(万元)。
三、一般借款利息资本化金额计算中的特殊问题(☆☆☆)
(一)借款费用开始资本化时点不在年初
则计算一般借款资本化率时分子和分母的时间权重按照借款时间和资本化开始时点孰晚确定。
(二)一般借款在停止资本化时点之前偿还
则按照截止还款日的时间权重计算资本化率(孰早)。
(三)暂停资本化期间对时间权重的影响
资本化率计算中的时间权重不需要扣除,但资产支出加权平均数计算中的时间权重需要予以扣除。
【例4·计算分析题】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房,有关资料如下:
(1)2014年1月1日向银行专门借款5000万元,期限为3年,年利率为6%,每年年末确认利息,次年1月1日付息。
(2)除专门借款外,公司只有两项一般借款,分别为公司于2013年12月1日借入的长期借款1000万元,期限为5年,年利率为7%,每年12月1日付息;2014年7月1日借入的长期借款2000万元,期限为3年,年利率为9%,每年7月1日付息。
(3)由于审批、手续办理等原因,厂房于2014年4月1日才开始动工兴建,当日支付工程款2000万元。
工程建设期间的支出情况如下:
2014年6月1日:
1000万元;
2014年7月1日:
3000万元;
2015年1月1日:
1000万元;
2015年4月1日:
500万元;
2015年7月1日:
800万元。
工程于2015年9月30日完工,达到预定可使用状态。
其中,由于施工质量问题,工程于2014年9月1日至12月31日停工4个月。
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行,假定月利率为0.25%。
假定全年按照360天计算,每月按照30天计算。
假定工程支出超过专门借款时占用一般借款;仍不足的,占用自有资金。
要求:
1.指出开始资本化和停止资本化的时点,同时判断2014年的费用化期间和资本化期间。
『正确答案』开始资本化的时点为2014年4月1日,停止资本化的时点为2015年9月30日。
2014年的费用化期间为2014年1月1日~3月31日、9月1日~12月31日,资本化期间为2014年4月1日~8月31日。
2.计算填列下列表格(单位:
万元)
『正确答案』
日 期
每期资产支出金额
资产支出累计金额
闲置专门借款存款的利息
占用了一般借款的资产支出
2014年1月1日
0
0
5000×0.25%×3=37.5
—
2014年4月1日
2000
2000
3000×0.25%×2=15
—
2014年6月1日
1000
3000
2000×0.25%×1=5
—
2014年7月1日
3000
6000
—
1000
2015年1月1日
1000
—
—
1000
2015年4月1日
500
—
—
500
2015年7月1日
800
—
—
500
3.计算2014年利息资本化和费用化的金额,并编制相关的会计分录。
『正确答案』①2014年专门借款利息金额:
应付利息=5000×6%=300(万元),其中:
费用化期间应付利息=300×7/12=175(万元)
资本化期间应付利息=300×5/12=1
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