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消费税法讲义
消费税法
第一节消费税概述
一、消费税的概念
消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。
二、消费税的特点
(一)征税项目具有选择性
(二)征税环节具有单一性(卷烟除外)
(三)征收方法具有多样性
(四)税收调节具有特殊性
(五)消费税具有转嫁性
三、消费税的演变
我国消费税是1994年国家税制改革中新设置的一个税种,在2006年、2009年都进行了重大改革。
四、消费税的征税原则
(一)征税范围确定的原则
在种类繁多的消费品中,列入消费税征税范围的消费品并不很多,大体可归为五类:
1.一些过度消费会对人身健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品,如烟、酒、鞭炮、焰火等。
2.非生活必需品,如化妆品、贵重首饰、珠宝玉石等。
3.高能耗及高档消费品,如摩托车、小汽车等。
4.不可再生和替代的稀缺资源消费品,如汽油、柴油等油品。
5.税基宽广、消费普遍、征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消费品,如汽车轮胎。
(二)税率设计原则
差异方面
增值税
消费税
征税范围
(1)销售或进口货物
(2)提供加工、修理修配劳务
(3)应税服务
对货物中的应税消费品征收:
(1)生产应税消费品
(2)委托加工应税消费品
(3)进口应税消费品
(4)零售的金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品
(5)批发的卷烟
纳税环节
多环节征收:
同一货物在生产、批发、零售、进(出)口多环节征收
消费税原则上实行单一环节一次课征的办法,一般在应税消费品的生产出厂环节、委托加工收回环节和进口环节一次课征,但个别应税消费品适用特殊规定,比如,我国对金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品改为在零售环节课征;对卷烟批发环节还要加征一道消费税
计税依据
计税依据具有单一性,只有从价定率计税
计税依据具有多样性,包括从价定率计税、从量定额计税、复合计税
与价格
的关系
增值税属于价外税
消费税属于价内税
税收收入的归属
进口环节海关代征的增值税收入全部属于中央;其他环节税务机关征收的增值税收入由中央和地方共享
消费税属于中央税
【例题•多选题】根据消费税现行规定,下列表述正确的有()。
(2009年)
A.消费税税收负担具有转嫁性
B.消费税的税率呈现单一税率形式
C.消费品生产企业没有对外销售的应税消费品均不征消费税
D.消费税税目列举的消费品都属于消费税的征税范围
E.消费税实行多环节课征制度
【答案】AD
第二节纳税人
消费税的纳税人包括在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。
所称单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
所称个人,是指个体经营者及其他个人。
所称在中华人民共和国境内,是指生产、委托加工和进口
属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。
消费税的纳税人具体包括以下5类:
消费税的纳税人
备注
生产(含视为生产)应税消费品的单位和个人
自产销售
纳税人销售时纳税
自产自用
纳税人自产的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税
进口应税消费品的单位和个人
进口报关单位或个人为消费税的纳税人,进口消费税由海关代征
委托加工应税消费品的单位和个人
委托加工的应税消费品,除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款
零售金银首饰、钻石、钻石饰品、铂金首饰的单位和个人
生产、进口和批发金银首饰、钻石、钻石饰品、铂金首饰时不征收消费税,纳税人在零售时纳税
从事卷烟批发业务的单位和个人
纳税人(卷烟批发商)销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。
纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税
【提示】视为生产行为——工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为,按规定征收消费税:
(1)将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的;
(2)将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。
(新增)
【例题•多选题】下列关于消费税纳税人的说法,正确的有()。
(2012年)
A.零售金银首饰的纳税人是消费者
B.委托加工化妆品的纳税人是受托加工企业
C.携带卷烟入境的纳税人是携带者
D.邮寄入境的应税消费品纳税人是收件人
E.批发卷烟的纳税人是生产企业
【答案】CD
第三节税目与税率
一、消费税的税目
消费税共有14个税目,有的税目还下设若干子税目。
消费税税目及学习时应注意的问题:
(一)烟
子目:
1.卷烟;2.雪茄烟;3.烟丝。
【注意辨析】卷烟与雪茄烟不是等同概念,有不同的计税方式,税率也不相同。
卷烟在生产、委托加工和进口环节均采用从量加从价的复合计税的方式。
卷烟在批发环节还有一道从价税,适用税率为5%。
雪茄烟和烟丝执行比例税率,没有批发环节的消费税。
(二)酒及酒精
子目:
1.白酒;2.黄酒;3.啤酒;4.其他酒;5.酒精。
粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。
糠麸白酒、其他原料白酒属于其他酒,适用10%的比例税率。
对以蒸馏酒或食用酒精为酒基,具有国食健字或卫食健字文号且酒精度低于38度(含),或以发酵酒为酒基,酒精度低于20度(含)的配制酒,按“其他酒”10%适用税率征收消费税。
其他配制酒,按白酒税率征收消费税。
果啤属于啤酒税目。
酒精的征税范围包括用蒸馏法和合成法生产的各种工业酒精、医药酒精、食用酒精。
调味料酒不属于消费税的征税范围。
啤酒(220元/吨和250元/吨)、黄酒采用定额税率。
饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋(啤酒坊)利用啤酒生产设备生产的啤酒,应当按250元/吨的税率征收消费税。
【例题•多选题】下列消费品,属于消费税征税范围的有()。
(2011年)
A.果木酒
B.药酒
C.调味料酒
D.黄酒
E.复制酒
【答案】ABDE
(三)化妆品
含美容、修饰类化妆品、成套化妆品、高档护肤类化妆品。
不含舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩。
【例题•多选题】依据消费税的有关规定,下列消费品中属于化妆品税目的有()。
(2007年)
A.香水、香水精
B.高档护肤类化妆品
C.指甲油、蓝眼油
D.演员化妆用的上妆油、卸妆油
E.香皂、洗发水
【答案】ABC
(四)贵重首饰及珠宝玉石
与金、银、金基、银基、铂金、钻相关的首饰和饰品在零售环节纳税,税率为5%;其他与金、银、金基、银基、铂金、钻无关的贵重首饰及珠宝玉石在生产(出厂)、进口、委托加工环节纳税,税率为10%。
(五)鞭炮、焰火
不含体育用的发令纸、鞭炮引线。
(六)成品油
子目:
1.汽油;2.柴油;3.石脑油;4.溶剂油;
5.润滑油;6.航空煤油;7.燃料油。
【提示】各子目计税时,吨与升之间计量单位换算标准的调整由财政部、国家税务总局确定。
橡胶填充油、溶剂油原料,属于溶剂油范围。
航空煤油(也叫喷气燃料)暂缓征收消费税。
同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税:
(1)生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%;
(2)生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和生物柴油(BDl00)》标准。
成品油生产企业在生产成品油过程中,作为燃料、动力及原料消耗掉的自产成品油,免征消费税。
催化料、焦化料属于燃料油的征税范围。
(新增)
(七)汽车轮胎
含汽车、挂车、专用车、摩托车的轮胎;汽车与农用拖拉机、收割机等通用轮胎;
不含农用拖拉机、收割机和手扶拖拉机专用轮胎。
(八)摩托车
含轻便摩托车和摩托车。
(九)小汽车
子目:
1.乘用车;2.中轻型商用客车。
含9座内乘用车、10-23座内中轻型商用客车(按额定载客区间值下限确定)。
电动汽车以及沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车等均不属于本税目征税范围,不征消费税。
【例题•单选题】下列消费品,属于消费税“小汽车”税目征税范围的是()。
(2012)
A.大客车
B.中轻型商务客车
C.卡丁车
D.电动汽车
【答案】B
(十)高尔夫球及球具
包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包(袋)、高尔夫球杆的杆头、杆身和握把。
(十一)高档手表
包括不含增值税售价每只在10000元(含)以上的手表。
(十二)游艇
本税目只涉及符合长度、材质、用途等项标准的机动艇。
(十三)木制一次性筷子
(十四)实木地板
含各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板,以及未经涂饰的素板。
【提示】考生要掌握消费税的征税项目,并把握消费税与增值税双层征收的环节。
【例题1•多选题】根据现行税法的规定,下列消费品的生产经营环节,既征收增值税又征收消费税的有()。
(2010年)
A.卷烟的批发环节
B.金银饰品的生产环节
C.珍珠饰品的零售环节
D.高档手表的生产环节
E.酒类产品的批发环节
【答案】AD
【例题2•多选题】根据现行税法规定,下列消费品既征收增值税又征收消费税的有()。
(2006年)
A.从国外进口数码相机
B.葡萄酒厂销售自产的葡萄酒
C.烟酒经销商店销售外购的已税烟酒
D.从国外进口小轿车
E.轮胎厂翻新轮胎
【答案】BD
二、消费税的税率
(一)消费税税率的基本形式
基本形式:
比例税率、定额税率。
特殊情况:
定额税率和比例税率双重征收——复合计税。
税率基本形式
适用应税项目
定额税率
啤酒;黄酒;成品油
比例税率和定额税率复合计税
粮食、薯类白酒;生产、进口、委托加工的卷烟
比例税率
除啤酒、黄酒、成品油、卷烟、白酒以外的其他各项应税消费品;批发卷烟
【例题•单选题】关于消费税的税率,下列表述错误的是()。
(2009年)
A.消费税税率形式的选择主要是根据课税对象的具体情况来确定的
B.消费税对卷烟、白酒实行复合税率,是为了更有效的保全消费税的税基
C.消费税对啤酒实行定额税率,是因为啤酒的计量单位不规范
D.消费税对汽车轮胎征收消费税但税率较低,是为了限制消费而不限制生产
【答案】C
(二)从高适用税率的两种情况
有两种情况消费税税率从高:
一是纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品未分别核算销售额、销售数量的;二是将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的。
【例题·计算题】某啤酒厂既生产甲类啤酒又生产乙类啤酒,五一节促销期间,直接销售甲类啤酒200吨取得收入80万元,直接销售乙类啤酒300吨,取得收入75万元,销售甲类啤酒和乙类啤酒礼品盒取得收入12万元(内含甲类啤酒和乙类啤酒各18吨),上述收入均不含增值税。
该企业应纳的消费税为多少。
【解析】应纳消费税=[(200+18×2)×250+300×220]÷10000=5.9+6.6=12.5(万元)。
三、适用税率的特殊规定
(一)卷烟的适用税率
2009年5月1日以后的卷烟税目税率状况:
税目
税率
烟
1.卷烟
生产
(1)甲类卷烟——调拨价70元(不含增值税,含70元)/条以上
56%加0.003元/支
(2)乙类卷烟——调拨价70元(不含增值税)/条以下
36%加0.003元/支
商业批发
5%
2.雪茄烟
36%
3.烟丝
30%
【特别提示】这部分学习中要特别注意两方面的问题:
第一,只有卷烟在商业批发环节缴纳消费税,雪茄烟、烟丝以及其他应税消费品在商业批发环节只缴纳增值税,不缴纳消费税。
第二,消费税条例将工业、进口、委托加工环节卷烟分为甲类和乙类。
注意甲类、乙类卷烟税目计复合税率的换算和运用:
分类
比例税率
定额税率
每支
每标准条(200支)
每标准箱(5万支)
甲类卷烟
56%
0.003元
0.6元
150元
乙类卷烟
36%
0.003元
0.6元
150元
(二)酒的适用税率
【特别提示】考生要注意三方面问题:
第一,粮食白酒和薯类白酒同时采用比例税率和定额税率。
粮食白酒和薯类白酒的比例税率为20%,但是定额税率要把握粮食白酒和薯类白酒税率时,要会运用500克、公斤、吨等不同计量标准的换算。
计量单位
500克或500毫升
1公斤(1000克)
1吨(1000公斤)
单位税额
0.5元
1元
1000元
第二,糠麸白酒、其他原料白酒属于其他酒,使用10%的比例税率。
但是如果糠麸白酒、其他白酒与粮食白酒或薯类白酒混合生产白酒,则从高适用税率。
第三,啤酒分为甲类和乙类,分别适用250元/吨和220元/吨的税率。
按照出厂价格(含包装物押金)划分档次。
注:
啤酒的包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。
饮食业、娱乐业自制啤酒使用250元/吨的税率。
(三)贵重首饰及珠宝玉石的适用税率
贵重首饰及珠宝玉石税率及纳税环节的规定见下表:
分类及规定
税率
纳税环节
金、银和金基、银基合金首饰,以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰
5%
零售环节
与金、银和金基、银基、钻、铂金首饰无关的其他首饰
10%
生产、进口、委托加工提货环节
(四)成品油税率及政策的特殊规定
2009年起,成品油的诸多项目的税率有了不同程度的提高。
(1)自2009年1月1日起,对进口的石脑油恢复征收消费税;
(2)用作原料的部分油品或产品有特殊的退免税政策:
目的产品
相关消费税政策
具体规定
乙烯、芳烃类产品
用作原料的石脑油、燃料油免税或退税
1.自2011年10月1日起,生产企业自产石脑油、燃料油用于生产乙烯、芳烃类化工产品的,按实际耗用数量暂免征消费税
2.自2011年10月1日起,使用企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的国产或进口的石脑油、燃料油,按实际耗用数量退还所含消费税
乙醇汽油
用已税汽油加工的目的产品免税
1.对用外购或委托加工收回的已税汽油生产的乙醇汽油免征消费税
2.用自产汽油生产的乙醇汽油,按照生产乙醇汽油所耗用的汽油数量申报纳税
甲醇汽油、生物柴油
抵扣用作原料的汽油、柴油的已纳消费税
对用外购或委托加工收回的汽油、柴油用于连续生产甲醇汽油、生物柴油,准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税
第四节计税依据
消费税实行从价定率、从量定额,或者从价定率和从量定额复合计税(以下简称复合计税)的办法计算应纳税额,计税依据包括销售额和销售数量。
实行从价定率计征办法的计税依据——销售额;
实行从量定额计征办法的计税依据——销售数量;
实行复合计税计征办法的计税依据——销售数量和销售额。
一、销售数量的确定
销售数量具体为:
1.销售应税消费品的,为应税消费品的销售数量;
2.自产自用应税消费品的,为应税消费品的移送使用数量;
3.委托加工应税消费品的,为纳税人收回的应税消费品数量;
4.进口的应税消费品,为海关核定的应税消费品进口征税数量。
【例题•单选题】下列各项中,不符合应税消费品销售数量规定的是()。
A.生产销售应税消费品的,为应税消费品的销售数量
B.自产自用应税消费品的,为应税消费品的生产数量
C.委托加工应税消费品的,为纳税人收回的应税消费品数量
D.进口应税消费品的,为海关核定的应税消费品进口征税数量
【答案】B
二、销售额的确定
(一)应税销售行为
纳税人的销售行为分为销售和视同销售两类。
下列情况均应作销售或视同销售,确定销售额(也包括销售数量),并按规定缴纳消费税:
1.有偿转让应税消费品所有权的行为。
即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让应税消费品所有权的行为。
具体包括纳税人用应税消费品换取生产资料和消费资料;用应税消费品支付代扣手续费或销售回扣;在销售数量之外另付给购货方或中间人作为奖励和报酬的应税消费品。
2.纳税人自产自用的应税消费品用于其他方面的。
纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等,均视同对外销售。
3.委托加工的应税消费品。
委托加工是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论纳税人在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应按照受托方销售自制应税消费品对待。
对于委托加工收回的应税消费品直接出售的,可不计算销售额,不再征收消费税。
(二)销售额的确定
1.销售额的基本内容
销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用,包括消费税但不包括增值税。
价外费用,是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
但下列项目不包括在内:
(1)同时符合以下条件的代垫运输费用:
承运部门的运输费用发票开具给购买方的;纳税人将该项发票转交给购买方的。
(2)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:
由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。
白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的,属于应税白酒销售价款的组成部分,因此,不论企业采取何种方式以何种名义收取价款,均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
纳税人销售的应税消费品,以人民币计算销售额。
纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。
应税消费品的销售额=含增值税的销售额(以及价外费用)÷(1+增值税的税率或征收率)
2.包装物的计税问题
包装物计税规则见下图:
计税方式
包装物状态
直接并入销售额计税
①应税消费品连同包装物销售的,无论包装物是否单独计价,也不论在会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中征收消费税
②包装物的租金
③对酒类(除啤酒、黄酒)产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金,无论押金是否返还及会计上如何核算,均应并入酒类产品销售额中征收消费税
逾期并入销售额计税
对收取押金(酒类产品以外)的包装物,未到期押金不计税但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取12个月以上的押金,应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率征收消费税
三、计税依据的若干特殊政策
(一)卷烟最低计税价格的核定
自2012年1月1日起,卷烟消费税最低计税价格核定范围为卷烟生产企业在生产环节销售的所有牌号、规格卷烟。
计税价格由国家税务总局按照卷烟批发环节销售价格扣除卷烟批发环节批发毛利核定并发布。
计税价格的核定公式为:
某牌号、规格卷烟计税价格=批发环节销售价格×(1-适用批发毛利率)
卷烟批发环节销售价格,按照税务机关采集的所有卷烟批发企业在价格采集期内销售的该牌号、规格卷烟的数量、销售额进行加权平均计算。
计算公式为:
已经国家税务总局核定计税价格的卷烟,生产企业实际销售价格高于计税价格的,按实际销售价格确定适用税率,计算应纳税款并申报纳税;实际销售价格低于计税价格的,按计税价格确定适用税率,计算应纳税款并申报纳税。
卷烟生产与批发计税示意图
第一种情况:
卷烟生产与批发第二种情况:
【提示】卷烟、白酒的消费税有最低计税价格规定,增值税没有最低计税价格的直接规定,但是随着纳税人执行消费税最低计税价格,向购买方补收或退还款项而对销售价格做出实际的调整,如果按规定开具了蓝字或红字增值税专用发票,增值税销售额的确认随发票金
额调整。
【例题】某卷烟生产企业的A牌号卷烟出厂价格为每标准条55元(不含增值税,下同),税务机关采集其批发价格为每标准条110元,国家税务总局核定的该类卷烟的批发毛利率为29%,则该企业当期出厂销售A牌卷烟300标准箱(每标准箱5万支),则该企业当期应纳的消费税为:
A牌卷烟计税价格=110×(1-29%)=78.1元/条,属于甲类卷烟。
300×150+78.1×300箱×250条/箱×56%=45000+3280200=3325200(元)。
(二)白酒最低计税价格核定管理办法
白酒生产企业(价格A)白酒销售企业(价格B)
差异不能过大
如果A<70%B,则A为不正常价格,需要核定最低计税价格。
如果A≥70%B,则A、B差价小,A为正常价格,不需要核定最低计税价格。
白酒最低计税价格核定管理办法主要内容:
适用状况:
1.白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。
2.白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%(含70%)以上的,税务机关暂不核定消费税最低计税价格。
基本程序:
白酒消费税最低计税价格由白酒生产企业自行申报,税务机关核定。
核定主体:
1.国家税务总局
主管税务机关应将白酒生产企业申报的销售给销售单位的消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下、年销售额1000万元以上的各种白酒,在规定的时限内逐级上报至国家税务总局。
税务总局选择其中部分白酒核定消费税最低计税价格。
2.省、自治区、直辖市和计划单列市国税局
除税务总局已核定消费税最低计税价格的白酒外,其他符合需要核定消费税最低计税价格的白酒,消费税最低计税价格由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局核定。
核定标准:
消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定;其中生产规模较大,利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒,税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。
标准的运用:
已核定最低计税价格的白酒,生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的,按实际销售价格申报纳税;实际销售价格低于消费税最低计税价格的,按最低计税价格申报纳税。
白酒生产企业未按照规定上报销售单位销售价格的,主管国家税务局应按照销售单位的销售价格征收消费税。
标准的重新核定:
已核定最低计税价格的白酒,销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%(含)以上的白酒,税务机关重新核定最低计税价格。
(三)自设非独立核算门市部计税的规定
纳税人通过非独立核算门市部销售的自产应税消费品,应按门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。
【例题·单选题】某高尔夫球具厂为增值税一般纳税人,下设一非独立核算的门市部,2012年8月该厂将生产的一批成本价70万元的高尔夫球具移送门市部,门市部将其中80%零售,取得含税销售额77.22万元。
高尔夫球具的消费税税率为10%,成本利润率10%,该项业务应缴纳的消费税税额为()。
A.5.13万元
B.6万元
C.6.60万元
D.7.72万元
【答案】C
【解析】应缴纳的消费税税额=77.22÷(1+17%)×10%=6.6(万元)。
(四)同类最高销售价格作为计税依据的规定
纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料
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- 消费 税法 讲义