高级财务会计教案学生版.docx

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高级财务会计教案学生版

高级财务会计教案

2012

江西农业大学经贸学院

第一讲：

或有事项

[主要内容]或有事项的概念与特征、或有事项的确认条件、预计负债的确认与计量、预计负债的会计处理、或有事项的披露。

[重点]或有事项的特征、预计负债的确认、计量及其会计处理、或有事项的披露。

[难点]或有事项与预计负债的区分、预计负债与或有负债的区分。

[提示]预习教材或阅读《企业会计准则——或有事项》及其指南

第一节或有事项概述

一、或有事项的概念和特征

（一）或有事项的概念：

是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

（二）或有事项具有以下特征：

第一，或有事项是因过去的交易或者事项形成的。

第二，或有事项的结果具有不确定性（什么样的结果、何时有结果、影响多少金额）

第三，或有事项的结果须由未来事项决定。

（三）常见的或有事项

[思考]现实生活中，哪些事项是或有事项？

说明理由。

常见的或有事项：

未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。

二、或有负债和或有资产

或有事项产生的影响都是不利的吗？

为什么？

（一）或有负债：

是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

[思考]或有负债是企业的负债吗？

发生或有负债需要记账吗？

为什么？

（二）可能性的判断。

一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：

基本确定、很可能、可能、极小可能。

1）基本确定：

发生的可能性大于95％但小于100％；

2）很可能：

发生的可能性大于50％但小于或等于95％；

3）可能：

发生的可能性大于5％但小于或等于50％

4）极小可能：

发生的可能性大于0但小于或等于5％。

（三）或有资产：

是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（四）或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。

第二节　或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

（一）因或有事项形成的权益、在基本确定能够收到相应的经济利益流入时，可以确认为一项资产。

（二）与或有事项有关的义务、在同时符合以下三个条件时，应确认为预计负债，并进行计量：

（1）该义务是企业承担的现时义务；[提示]如何理解现时的义务？

（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（3）该义务的金额能够可靠地计量。

[思考]你能区分或有负债与预计负债吗？

如何区分？

二、预计负债的计量

（一）最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

最佳估计数的确定应当分别两种情况处理：

第一，所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

第二，所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么，如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。

[例]胜诉的可能性为40％，败诉的可能性为60％。

如果败诉，需要赔偿2000000元。

此时，在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。

[例]第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。

根据产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。

如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1％；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2％。

本季度销售的产品中，80％不会发生质量问题；15％可能发生较小质量问题；5％可能发生较大质量问题。

据此，20×1年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

360000000×（0×80％+1％×15％+2％×5％）=900000（元）

（二）预期可获得补偿的处理

如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。

同时，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。

[例]公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。

本例中，公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产。

三、对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。

有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

第三节或有事项会计的具体应用

一、未决诉讼或未决仲裁

[例]20×1年11月1日，乙公司因违约而被丁公司起诉。

20×1年12月31日，尚未判决。

丁公司预计，很可能在诉讼中获胜，很可能获得赔偿金额1900000元。

乙公司认为判决很可能对公司不利。

假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1600000元至2000000元之间，其中诉讼费为30000元。

解答如下：

1）丁公司：

2）乙公司：

[例]假设第二年，上述案件审理结果为乙公司败诉，并判决赔偿丁公司170万元，则乙公司的有关账务处理如下：

二、债务担保

[例]年末，A公司为各单位提供的贷款担保事项如下：

序号

担保事项

目前状态

判断结论

1

为B公司提供贷款全额担保

贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，需赔偿多少金额尚无法确定

很能需履行连带责任，但无法确认金额，按或有负债披露

2

为C公司提供贷款担保50%

C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期债务；

可能产生连带赔偿责任，按或有负债披露

3

为D公司提供全额贷款担保

公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

赔偿可能性极小，可披露担保事项

[例]甲公司为乙公司提供债务担保的某项银行借款合计1000万元于2009年10月到期。

该借款系由乙公司与2006年10月从银行借入，甲公司预计乙公司不存在还款困难并为乙公司此项借款本息提供60%的担保。

乙公司借入的款项至到期日应偿付本息为1150万元。

由于乙公司出现经营困难无力偿还到期债务，债权银行向法院起诉，要求乙公司及为其担保的甲公司偿还借款本息，至2009年12月31日法院尚未作出判决，甲公司预计很可能承担此项债务，2010年3月5日，法院作出一审判决，甲公司需为乙公司偿还借款本息的60%，甲公司表示不再上诉。

2006年10月

2009年12月31日

2010年3月5日

三、产品质量保证

[例]A公司第一季度产品质量保证事项如下表，计算确认应计提的预计负债金额。

或有事项

发生比例

维修费率

一季度销售收入

维修费

无质量问题

80%

0

36000万元

较小质量问题

15%

1%

较大质量问题

5%

2%

小计

100%

[例]假设A公司“预计负债——产品质量保证”科目余额为3万元，第一季度实际发生的维修费为850000元。

本年第一季度，甲公司的相关账务处理如下：

（1）本季度实际发生产品质量保证支出时（维修费）：

（2）确认本季度与所销售产品质量保证有关的预计负债：

“预计负债——产品质量保证”科目20×1年第一季度末的余额为：

[例]甲公司2010年分别销售A、B产品l万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。

公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务，预计保修期内将发生的保修费在销售额的2%-8%之间。

2010年实际发生保修费5万元，2010年1月1日预计负债的年初数为3万元。

假定无其他或有事项，则甲公司2010年年末资产负债表“预计负债”项目的金额为（     ）万元。

[重要提示]在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；

第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

四、亏损合同

（一）待执行合同：

是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。

企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。

但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。

（二）亏损合同：

是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。

这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

[思考]为什么这里选用较低者而不选用较高者？

是不是与会计信息的谨慎性相悖？

为什么？

（三）企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：

1）首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务。

2）其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债；如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

[例]2007年10月，A企业与B公司签订购销合同，由A企业代理B公司采购设备，于2008年2月初交货，交货价格为1000万元，若A违约，将支付10%的违约金；考虑到设备价格持续上涨，A企业于11月中旬以1020万元先行购入上述设备库存；但到12月，该设备价格暴跌，至年底，该设备价格仅为900万元。

解析：

减值损失=万元

A企业应编制分录如下：

[例]如到当年12月底，设备价格涨至1300万元，A企业决定承担违约责任，待价格合适时变卖该设备，以赚取差价，则违约损失=1000×10%=100万元，A企业应编制会计分录如下：

[例]乙企业20×1年1月与外贸公司签订销售合同，约定20×1年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供1万件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳30万元的违约金。

企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。

解析：

乙企业生产产品的损失=（125-100）×100=25万元。

因此，这项销售合同是一项亏损合同。

如果撤销合同，乙企业需要交纳30万元的违约金。

（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：

（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：

[例]若A企业已储备上述产品的全部原材料共计成本90万元，预计进一步加工费用及销售费用还需要35万元。

则A企业应编制会计分录如下：

[例]若A企业已储备上述产品的全部原材料共计成本15万元，预计进一步加工费用及销售费用还需要110万元。

则A企业应编制会计分录如下：

同时，超额部分计入预计负债

五、重组义务

（一）重组：

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

属于重组的事项主要包括：

1）出售或终止企业的部分业务；

2）对企业的组织结构进行较大调整；

3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

（二）重组义务的确认

首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：

1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；

2）该重组计划已对外公告。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件。

（三）重组义务的计量

1、企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。

其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

2、企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，也不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

与重组有关支出的判断表

支出项目

包括

不包括

不包括的原因

自愿遣散

√

强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）

√

将不再使用的厂房的租赁撤销费

√

将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂

√

支出与继续进行的活动相关

剩余职工的再培训

√

支出与继续进行的活动相关

新经理的招募成本

√

支出与继续进行的活动相关

推广公司新形象的营销成本

√

支出与继续进行的活动相关

对新分销网络的投资

√

支出与继续进行的活动相关

重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）

√

支出与继续进行的活动相关

特定不动产、厂场和设备的减值损失

√

资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项

第四节或有事项的列报

一、预计负债的列报

1、在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独设立“预计负债”项目反映。

2、在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。

这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）合并反映。

3、为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以下内容：

第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

二、或有负债的披露

1、除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在报表附注中披露有关信息，具体包括：

第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

第二，经济利益流出不确定性的说明。

第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

2、在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

三、或有资产的披露

或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。

企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

四、主题讨论——谨慎性要求在或有事项会计处理中的体现（1课时）

[课后作业]撰写一篇文章：

谨慎性要求在或有事项会计处理中的体现，字数不少于1000字。

第二讲债务重组

[主要内容]债务重组的概念与特征、债务重组的方式、债权人与债务人的会计处理、债务重组的披露。

[重点]债务重组的特征、债务人的会计处理、债权人的会计处理。

[难点]混合债务重组的会计处理。

[提示]复习《中级财务会计》应收账款、固定资产清理及流动负债业务的会计处理。

第一节债务重组的定义和重组方式

一、债务重组的定义

1）债务重组：

是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定而作出让步的事项。

2）“债务人发生财务困难”：

是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；

3）“债权人作出让步”：

是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

4）“债权人作出让步”的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

二、债务重组的方式

1）以资产清偿债务

2）债务转为资本

3）修改其他债务条件：

是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

4）以上三种方式的组合，主要包括以下可能的方式：

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1）债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。

[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。

A企业会计处理如下：

2）债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。

[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。

B公司会计处理如下：

3）重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

[例]A企业以10万元现金偿还所欠B公司13万元债务。

B公司对该债权计提了坏账准备1万、3万、5万三种情形，B公司的会计处理分别如下：

会计科目

不同情形下会计分录中的金额

准备金1万

准备金3万

准备金5万

借方

贷方

借方

贷方

借方

贷方

（二）以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”准则相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将“资本公积——其他资本公积”对应部分转出，计入投资收益。

1）债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。

转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益（分析路线图如下）。

[例]A企业以成本为8万元、售价为10万元的库存商品（增值税率17%，不支付/支付）偿还所欠B公司13万元债务。

A企业的会计处理如下：

2）债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出。

[例]A企业以成本为8万元、售价为10万元的库存商品（增值税率17%，不支付/支付）偿还所欠B公司13万元债务。

B公司的会计处理如下：

[例]A企业以原价为18万元、累计折旧为8万元，减值准备为2万元的设备作价为10万元，偿还所欠B公司13万元债务。

①A公司的会计处理如下：

②假设B公司对该债权提取了4万元的坏账准备，B公司的会计处理如下：

[例]甲公司应收乙公司10500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产和交易性金融资产低偿全部债务。

乙公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

原值为9000万元，折旧为1500万元，公允价值为8000万元；交易性金融资产成本为1700万元，公允价值变动增加200万元，公允价值为2000万元。

营业税率为5%；

　甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产和交易性金融资产。

甲公司计提坏账准备100万元。

要求：

编制债务重组双方的账务处理。

二、债务转为资本

1）债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本，下同）；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

[例]A企业以“债转股”方式与B公司进行债务重组。

将所欠B公司债务13万元转为1万股普通股、每股面值1元、市价10元/股。

A企业的会计处理如下：

2）债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。

同时，债权人应将享有的股权按公允价值计量。

[例]A企业以“债转股”方式与B公司进行债务重组。

将所欠B公司债务13万元转为1万股普通股、每股面值1元、市价10元/股，B公司支付持股的相关税费1300元，B企业准备长期持股，且对该债权已计提坏账准备1万元。

B企业的会计处理如下：

三、修改其他债务条件

（一）不附或有条件的债务重组

1）债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。

[例]A公司2006年12月31日应收B公司商业汇票的本息合计余额为654万元，其中，54万元为累计未收的利息，已为该债权计提了50万元坏账准备。

。

双方于20×7年1月进行债务重组。

A公司同意将债权本金减至500万元；免去债务人所欠的全部利息；同时再展期两年，并将利率从4%降低到2%（等于实际利率），利息按年支付。

B公司的相关会计处理如下：

①债务重组时的会计分录：

②2007年12月31日支付利息：

③20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息：

[思考]如果优惠利率（债务执行的利率）不等于实际利率应该怎么做？

2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失计入当期损益。

如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。

[例]承上例。

A公司债务重组业务的账务处理如下：

①债务重组日的会计分录：

②2007年12月31日收到利息：

③20×8年12月31日收到本金和最后一年利息：

（二）附或有条件的债务重组

1）附或有条件的债务重组。

是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。

如，债务重组协议规定，“将××公司债务1000000元免除200000元剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。

如该公司一年后盈利。

则自第二年起将按5％的利率计收利息”。

2）附或有条件的债务重组，对于债务人而言，该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

“重组债务的账面价值”与“重组后债务的入账价值