第十章审计抽样01.docx
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第十章审计抽样01
第十章审计抽样201202
审计抽样方法的运用是审计工作理论和实践的重大突破。
在有限的审计资源条件下,极大地提高了审计工作的效率,降低了审计费用,收集到充分适当的审计证据。
审计抽样的方法由最初的判断抽样发展到统计抽样,而统计抽样比起判断抽样,一定程度上又大大提高了审计结论的可靠性,控制和降低了抽样风险。
一、审计抽样的概念
审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序,使所有抽样单元都有被选取的机会,为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
审计抽样的基本目标是在有限的审计资源条件下,收集充分适当的审计证据,以形成和支持审计结论。
审计抽样的应用,极大地提高了审计工作的效率,降低了审计费用。
审计抽样不同于详细审计。
详细审计是指对审计对象总体中的全部项目进行审计,并根据审计结果形成审计意见。
那种从审计对象总体中选取部分项目进行审计,并对所选项目本身发表审计意见的方法也不属于审计抽样。
审计抽样应当具备三个基本特征:
(1)对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序;
(2)所有抽样单元都有被选取的机会;(3)审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
审计人员拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。
有些审计程序可以使用审计抽样,有些审计程序则不宜使用审计抽样。
现详细说明:
(一)风险评估程序
审计人员应当实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境:
询问被审计单位管理层和内部其他相关人员;
分析程序;
观察和检查。
审计人员在实施上述风险评估程序时通常不涉及审计抽样。
原因是:
一方面,审计人员实施风险评估程序的目的是了解被审计单位及其环境,识别和评估重大错报风险,而不需要对总体取得结论性证据;另一方面,风险评估程序实施的范围较为广泛,且所获取的信息具有较强的主观色彩,因此通常不涉及使用审计抽样方法。
但是,如果审计人员在了解控制的设计和确定其是否得到执行时,一并计划和实施控制测试,则会涉及审计抽样方法,但此时审计抽样仅适用于控制测试。
(二)控制测试程序
如果显示控制有效运行的特征留下了书面证据,即控制的运行留下了轨迹,审计人员通常可以在控制测试中运用审计抽样方法。
如信用部门经理在销售合同上签名批准赊销,或者操作人员在向某计算机数据处理系统输入数据前必须得到有关主管人员的签字授权。
对这些留下了运行轨迹的控制,审计人员应当考虑检查这些文件记录以获取控制运行有效性的审计证据,这时可以使用审计抽样方法。
某些控制可能不存在文件记录,或文件记录与证实控制运行有效性不相关。
对这些未留下运行轨迹的控制实施测试时,审计人员应当考虑实施询问、观察等审计程序,以获取有关控制运行有效性的审计证据,此时不涉及使用审计抽样方法。
如在对被审计单位的存货盘点过程实施控制测试时,审计人员主要通过对存货移动控制、盘点程序及被审计单位用以控制存货盘点的其他活动的观察来进行。
审计人员用来观察盘点的这些程序不需要使用审计抽样方法。
(三)实质性程序
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试,以及实施实质性分析性程序。
在实施细节测试时,审计人员可以使用审计抽样方法。
在实施实质性分析性程序时,审计人员不宜使用审计抽样方法。
二、审计抽样的种类
(一)按照审计抽样决策的依据不同划分为统计抽样和非统计抽样
(1)统计抽样
统计抽样是指审计人员运用数理统计方法确定样本及样本量,进而随机选择样本,并根据样本的审查结果来推断总体特征的一种审计抽样方法。
统计抽样能够科学地确定抽样规模,并且审计对象总体中各项目被抽取的机会均等,可以防止人为的偏见,保证审计结论在规定的可靠程度之上和一定的精确度之内作出。
统计抽样还能使审计人员量化控制抽样风险。
但统计抽样的技术性较强,可能需要花费较高成本来训练审计人员掌握这种技术。
(2)非统计抽样
非统计抽样是指审计人员运用专业经验和主观判断来确定样本规模和选取样本的一种审计抽样方法。
非统计抽样的优势在于两个方面:
一是简单易行;二是能充分利用审计人员的实践经验和判断能力。
缺点是审计人员全凭主观标准和个人经验来确定样本规模,往往导致要么样本量过大,浪费了人力和时间;要么样本量过小,易得出错误的审计结论。
但是,非统计抽样只要设计得当,也可达到同统计抽样一样的效果。
究竟应选用哪种抽样技术,主要取决于审计人员对成本效果方面的考虑。
非统计抽样可能比统计抽样花费的成本要小,但是统计抽样的效果则可能比非统计抽样要好得多。
值得注意的是,非统计抽样和统计抽样的选用,主要涉及的是审计程序实施的范围,并不影响运用于样本的审计程序的选择,也不影响获取单个样本项目证据的适当性,以及审计人员对发现的样本错误所作的适当反应。
因为这些事项都需要审计人员运用其职业经验和判断。
(二)按照审计抽样目的不同划分为属性抽样和变量抽样
(1)属性抽样。
是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。
属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率,以支持注册会计师评估的控制有效性。
审计人员在进行控制测试时,通常采用属性估计抽样和发现抽样两种方法。
(2)变量抽样。
是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。
变量抽样通常回答下列问题:
金额是多少?
或账户是否存在错报?
变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试,以确定记录金额是否合理。
审计人员在进行实质性程序中的细节测试时,通常采用传统变量抽样和概率比例规模抽样法(简称PPS抽样)。
三、审计抽样的一般程序
(一)样本设计
在设计审计样本时,注册会计师应当考虑审计程序的目的和抽样总体的特征。
即:
注册会计师首先应考虑拟实现的具体目标,并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序组合,以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。
审计人员设计样本时,应当考虑以下基本因素:
(1)确定测试目标
确定测试目标是样本设计阶段的第一项工作。
一般而言,控制测试是为了获取关于某项控制运行是否有效的证据,而细节测试的目的是确定某类交易或账户余额是否正确,获取与存在的错报有关的证据。
(2)定义总体和抽样单元
审计对象总体是审计人员为形成审计结论,拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。
审计人员在确定审计对象总体时,应保证其相关性和完整性。
相关性是指审计对象总体必须符合具体的审计目标;完整性是指审计对象总体必须包括被审计经济活动的全部项目。
抽样单元是构成审计对象总体的个别项目。
审计人员应当根据审计目的及被审计单位实际情况,确定抽样单位。
审计人员依据不同的要求和方法,从审计对象总体中选择若干抽样单元,称之为样本,样本的数量称之为样本规模。
(3)抽样风险与非抽样风险
抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论,可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。
抽样风险与样本量成反比,样本量越大,抽样风险越低。
审计人员在进行控制测试时,应关注以下抽样风险:
信赖不足风险。
是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险,也可以说,尽管样本结果不支持注册会计师计划信赖内部控制的程度,但实际偏差率支持该信赖程度的风险。
信赖过度风险。
是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险,也可以说,尽管样本结果支持注册会计师计划信赖内部控制的程度,但实际偏差率不支持该信赖程度的风险。
审计人员在进行细节测试时,应关注以下抽样风险:
误拒风险。
是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。
误受风险。
是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。
上述风险,都将严重影响审计的效率和效果。
但是,信赖过度风险和误受风险对审计人员来说是最危险的风险,因为它使审计工作无法达到预期的效果;信赖不足风险和误拒风险属于保守型风险,一般会导致审计人员执行额外的审计程序,降低审计效率。
非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。
注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有项目实施审计程序,也可能仍未能发现重大错报或控制失效。
这种风险并非抽样所致,而是因其他因素引起的。
其原因主要有:
注册会计师选择的总体不适合测试目标;
注册会计师未能适当地定义误差(包括控制偏差或错报);
注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序;
注册会计师未能是当地评价审计发现的情况;
其他原因。
非抽样风险对审计效率和效果都有一定的影响。
非抽样风险无法量化,但审计人员可通过对审计工作适当地计划、指导和监督,坚持质量控制标准,以有效降低非抽样风险。
(4)样本规模
样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。
在确定样本规模时,审计人员应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。
影响样本规模的因素包括:
可接受的抽样风险
样本规模受审计人员可接受的抽样风险水平的影响。
可接受的抽样风险与样本规模成反比。
审计人员愿意接受的抽样风险越低,样本规模通常越大。
审计人员愿意接受的抽样风险越高,样本规模越小。
可容忍误差
可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下准备接受的总体最大误差。
在其他因素既定的条件下,可容忍误差越大,所需的样本规模越小。
预计总体误差
预计总体误差即注册会计师根据以前对被审计单位的经验或实施风险评估程序的结果而估计总体中可能存在的误差。
预计总体误差越大,可容忍误差也应当越大。
在既定的可容忍误差下,当预计总体误差增加时,所需的样本规模更大。
总体变异性
总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程度。
在控制测试中,审计人员在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。
在细节测试中,审计人员确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。
总体项目的变异性越低,通常样本规模越小。
审计人员可以通过分层,将总体分为相对同质的组,以尽可能降低每一组中变异的影响,从而减少样本规模。
总体规模
对大规模总体而言,总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。
对小规模总体而言,审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。
(5)分层
分层是指将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。
审计人员可以利用分层,着重审计可能存在较大错误的项目,并减少样本量。
对总体进行分层时,必须注意以下几点:
总体中的每一个抽样单位必须属于某一个层次,并且只属于这一层次。
必须有事先确定的、有形的、具体的差别或标准来明确区分不同的层次。
必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。
分层不但能够提高审计效率,而且可以使审计人员按项目的重要性、变化频率或其他特征选取不同的样本量,并且针对不同的层次,实施不同的审计程序。
案例窗6—7
应收账款分层案例
对应收账款进行函证时,将涉及的往来明细账户按余额的大小分为若干层次,再对每个层次采用不同的审计方法。
层次
分层标准
抽样方法
函证方式
1
余额在10000元以上
100%函证
肯定式
2
余额在5000元~10000元之间
随机选样
肯定式
3
余额在5000元以下
系统选样
否定式
(二)样本的选取
(1)随机选样
随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目,按随机规则选取样本。
随机选样通常用随机数表和计算机产生的随机数来进行。
所谓随机数表,就是随机产生的由0~9这10个数字组成的多个几位数字,并将这些数字随机纵横排列而成的一种表。
表6—5列示了部分随机数表。
表6—5随机数表(部分列示)
1
2
3
4
5
6
1
69358
26533
94923
56241
38942
57255
2
85385
39380
15570
39289
74903
81072
3
43510
69105
07145
94724
45873
73829
4
63378
21991
05588
26649
10368
47458
5
22571
98025
14588
72537
33875
88622
6
83199
52608
51696
98143
17524
99434
7
17178
85263
63285
21300
82412
33452
8
65199
34810
24622
50472
06464
82499
9
17282
69064
84088
49739
04197
87668
10
57885
72453
18185
38640
19336
63992
审计人员运用此法时,首先应确定随机数表中的数字与审计对象总体中项目的一一对应关系。
如果总体中的项目已连续编号,则这种一一对应关系就很容易建立,但有时需要重新编号才能建立这种一一对应关系。
审计人员使用随机数表时,应选择一个起点和一个选号路线,起点和选号路线可任意选择,但一经选定,就不得改变,必须从起点开始,按照选号路线依此选取。
随机选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等,而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。
这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。
案例窗6—8
随机数表运用案例
审计人员对某公司连续编号为500—5000的现金支票进行随机选样,拟选取一组样本量为20的样本。
首先,审计人员确定随机数表中的数字与审计对象总体中项目的一一对应关系。
确定只用随机数表所列数字的前四位数来与现金支票号码一一对应。
其次,选择选样路经。
确定从左到右,从上到下。
则选出的20个号码为:
2653、3894、3938、1557、3928、4351、714、4587、2199、558、2664、1036、4745、2257、1458、3387、1752、1717、2130、3345。
选出这20个号码后,便可找出与其对应的20张支票作为选定样本进行审查。
(2)系统选样
系统选样也称等距选样,是指首先计算选样间隔,确定随机起点,然后按照间隔,顺序选取样本的方法。
选样间隔计算公式为:
选样间隔=总体规模÷样本规模
系统选样方法使用方便,并可用于无限总体。
但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的,如果测试的特征在总体内分布具有某种规律性,则选取的样本的代表性就可能较差。
例如,应收账款明细表每页的记录均以账龄的长短按先后次序排列,则选中的200个样本可能多数是账龄相同的记录。
例如,审计人员拟采用系统抽样从2000张销货发票中选取200张作为样本,则选样间隔为10。
假定审计人员把第101号发票作为随机起点,每隔10张凭证选取一个样本。
则所选取的样本号码依此为:
101、121、131、141、151……
克服系统选样方法的这一缺点,可采用两种方法,一是增加随机起点的个数,二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察,如发现总体特征的分布呈随机分布,则采用系统选样方法;否则,考虑使用其他选样方法。
(3)随意选样
随意选样是指审计人员不带任何偏见地选取样本,即不考虑样本项目的性质、金额大小、位置、外观或其他特征而选取总体项目。
随意选样的缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目,即这种方法难以彻底排除审计人员的个人偏好对样本的影响,因而其结果有时缺乏合理性与可靠性。
例如,从发票柜中取发票时,某些审计人员可能倾向于抽取柜子中间位置的发票,这样就会使柜子上面部分和下面部分的发票缺乏相等的选取机会。
因此,在运用随意选样方法时,审计人员要避免由于项目的性质、金额大小、位置、外观等的不同所引起的偏见,尽量使所选用的样本具有代表性。
(三)评价样本结果
审计人员必须运用恰当的审计技术对所选取的样本进行审查,并按照下列步骤评价抽样结果。
(1)分析样本误差
审计人员在分析样本误差时,一般应从以下方面入手:
根据预先确定的构成误差的条件,确定某一有问题的项目是否为一项误差。
审计人员按照既定的审计程序,无法对样本取得审计证据时,应当实施替代审计程序以获取相应的审计证据。
如果没有或无法实施替代审计程序,应将有关样本视为误差。
如果某些样本误差项目具有共同的特征,如相同的经济业务类型、场所、时间,则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体,实施相应的审计程序,并根据审计结果,进行单独评价。
在分析抽样中所发现的误差时,还应考虑误差的质的方面,包括误差的性质、原因及其他相关审计工作的影响,以进一步考虑某个误差是否构成一项舞弊。
(2)推断总体误差
在实施控制测试中,审计人员将样本中发现的偏差数量除以样本规模,就计算出样本偏差率。
无论使用统计抽样或非统计抽样方法,样本偏差率都是审计人员对总体偏差率的最佳估计,但审计人员必须考虑抽样风险。
当实施细节测试时,审计人员应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额,并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。
(3)形成审计结论
审计人员应当评价样本结果,以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正。
控制测试中的样本结果评价。
在控制测试中,审计人员应当将总体偏差率与可容忍误差比较,但必须考虑抽样风险。
在统计抽样中,出现以下三种情况:
如果估计的总体偏差率上限低于可容忍偏差率,则总体可以接受。
审计人员可以对总体做出结论,样本结果支持计划评估的控制有效性,从而支持计划的重大错报风险评估水平。
如果估计的总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率,则总体不可以接受。
审计人员可以对总体做出结论,样本结果不支持计划评估的控制有效性,从而不支持计划的重大错报风险评估水平。
这时,审计人员应当修正重大错报风险评估水平,并增加实质性程序的数量。
如果估计的总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率,审计人员应当结合其他审计程序的结果,考虑是否接受总体,并考虑是否需要扩大测试范围,以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。
细节测试中的样本结果评价。
在细节测试中,审计人员首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。
将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后,审计人员应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较,但必须考虑抽样风险。
在统计抽样中,出现以下三种情况:
如果计算的总体错报上限低于可容忍错报,则总体可以接受。
这时,审计人员对总体做出结论,所测试的交易或账户余额不存在重大错报。
如果计算的总体错报上限大于或等于可容忍错报,则总体不可以接受。
这时,审计人员对总体做出结论,所测试的交易或账户余额存在重大错报。
通常,审计人员会建议被审计单位对错报进行调查,且在必要时调整账面记录。
四、控制测试中的审计抽样
控制测试中的审计抽样,通常被称作属性抽样。
属性抽样用于检查内部控制制度情况。
它是通过对样本检查的结果,推断总体中某些特征或属性发生的频率或次数,借以评价客户的内部控制是否值得信赖并为实质性程序提供依据。
所谓属性,是指审计对象总体的质量特征,即被审业务或内部控制是否遵循了既定的标准以及存在差错水平。
由于在控制测试中,若不是性质问题,审计人员一般只关心错误出现的次数或频率,而不关心错误程度的大小。
所以在进行属性抽样审计中,对样本项目检查或评估是以正确(合规)和不正确(差错)来衡量的。
属性抽样的目的在于对样本进行合规性(遵循性)检查,来获取总体可靠性的合理水平。
总体可靠性的合理水平可以表述为总体差错率没有超过某个水平。
属性抽样主要有以下两种方法:
一种是发现抽样。
发现抽样是在既定的可信赖程度下,在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下,至少查出一个误差的抽样方法。
发现抽样主要用于搜查重大非法事件,它能够以极高的可信赖程度(如99.5%以上)确保查出误差率仅在0.5%~1%之间的误差。
使用发现抽样时,当发现重大的误差,如欺诈的凭据时,无论发生次数多少,审计人员都可能放弃一切抽样程序,而对总体进行全面彻底的检查。
若发现抽样未发现任何例外,审计人员可得出下列结论:
在既定的误差率范围内没有发现重大误差。
使用发现抽样时,审计人员需确定可信赖度及可容忍误差。
然后,在预期总体误差为0%的假设下,参阅适当的属性抽样表,即可得出所需的样本量。
例如,审计人员怀疑企业的职员伪造请购单、验收单及进货发票,以虚构进货交易而达到支付现金的目的。
为确定此种舞弊是否存在,审计人员必须在企业的已付凭单中找出一组不实的单据。
假设审计人员设定:
如果总体中包含2%或2%以上的欺诈性项目,那么在95%的可信赖度下,样本将显示出不实的凭单。
在预期总体误差为0%及可容忍误差为2%时,所需样本量为149个。
经审计人员选取并检查149个凭证后,未发现有不实情况,则审计人员有95%的把握确信总体中的不实凭单不超过2%。
发现抽样适用于总体容量较大,但差错率较低的情况,在怀疑存在舞弊欺诈行为的审计情况下,采用这种方法最为有效。
另一种是属性估计抽样。
属性估计抽样用以估计被测试控制的偏差发生率,或控制未有效运行的频率。
以下内容以属性估计抽样法为主。
在控制测试中使用审计抽样可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段。
(一)样本设计
(1)确定测试目标
注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据,以支持计划的重大错报风险评估水平。
如果对控制运行有效性的定性评价分为最高、高、中等和低四个层次,注册会计师只有在初步评估控制运行有效性在中等以上水平时,才会实施控制测试。
(2)定义总体和抽样单元
①定义总体。
在控制测试中,注册会计师应当考虑总体的同质性,即总体中的所有项目应该具有同样的特征。
在界定总体时,应当确保总体适合于特定的审计目标,同时确保总体的完整性。
例如:
要测试现金支付授权控制是否有效运行,注册会计师应当将该时期的所有已支付现金的单据作为总体,而不是只从已得到授权的单据中抽取样本,这样不能发现控制偏差。
②定义抽样单元。
抽样单元应与审计测试目标相适应。
通常是提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。
例如:
如果测试目标是确定付款是否得到授权,且设定的控制要求付款之前授权人在付款单据上签字,抽样单元可能被定义为每一张付款单据。
如果一张付款单据包含了对几张发票的付款,且设定的控制要求每张发票分别得到授权,那么付款单据上与发票对应的一行就可能被定义为抽样单元。
(3)定义偏差
注册会计师应定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况。
例如,设定的控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件,且均盖上“已付”戳记。
注册会计师认为盖上“已付”戳记的发票和验收报告足以显示控制的适当运行。
在这种情况下,误差可能被定义为缺乏盖有“已付”戳记发票和验收报告等证明文件的款项支付。
(4)定义测试期间
注册会计师通常在期中实施控制测试。
由于期中测试获取的证据只与控制截止期中测试时点的运行有关,注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。
注册会计师应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据,包括其人员的变化。
如果发生了重大变化,注册会计师应修正其对内部控制的了解,并考虑对变化后的控制进行测试。
或者,也可以考虑对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
(二)选取样本
①确定样本规模。
在控制测试中影响样本规模的因素如下:
第一,可接受的信赖过度风险。
由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源,因此,可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。
通常,相对较低的水平在数量上是指5%--10%的信赖过度风险。
注册会计师一般将信赖过度风险确定为10%,特别重要德测试可以将信赖过度风险确定为5%。
第二,可容忍偏差率。
一个很高的可容忍偏差率通常意味着,控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度。
在这种情况下,由于注册会计师预期控制运行的有效性很低,特定的控制测试可能不需进行,反之,如果注册会计师在评估认定层
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