高级会计师第七章企业内部控制讲义.doc

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　第七章　企业内部控制

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　考生应重点把握如下考点：

　　1.内部控制的目标、原则与要素；

　　2.企业层面控制；

　　3.业务层面控制；

　　4.内部控制评价；

　　5.内部控制审计。

（二）历年试题分析

年　度

题　型

题　量

分　值

考　点

2010

主观题

2

30

①內部控制组织架构建立、內部控制5要素、审计委员会组成、內部控制评价、內部控制审计内部控制要素；

②内部控制的组织形式、内部控制评价

2011

主观题

2

30

①考核汇率风险以及应对措施、研究与开发活动中的主要风险以及对应的应对措施、业务外包活动中的主要风险以及对应的应对措施、投资决策风险以及对应的应对措施、组织架构设计风险以及控制措施及内部控制要素中“风险评估”中的“风险应对”这个知识点。

②考核内部控制目标、内部控制建设体系、内部控制原则、投资方案决策、内部控制评价原则及内部控制评价方案　

　　专题一：

内部控制的目标、原则与要素

　　一、内部控制概念

　　內部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。

　　董事会是內部控制实施的主体之一，此外，董事会、董事长也应受内部控制制约。

实施主体：

董事会是决策者，经理层是执行者，监事会是监督者，他们都是內部控制实施的主体；此外，內部控制还需要全体员工的参与实施。

把监事会写进去是中国特色，因为美国公众公司没有监事会，但有独立董事；德国公司设监事会。

內部控制不能凌驾于企业经营活动之上，它必须嵌入企业生产经营的整个过程；过程是动态的，适合企业的才是最好的。

　　二、内部控制的目标

（一）促进遵循国家法律法规

　　守法和诚信是企业健康发展的基石。

逾越法律的短期发展终将付出沉重代价。

内部控制要求企业必须将发展置于国家法律法规允许的基本框架之下，在守法的基础上实现自身的发展。

（二）促进维护资产安全

　　资产安全完整是投资者、债权人和其他利益相关者普遍关注的重大问题，是企业可持续发展的物质基础。

良好的内部控制，应当为资产安全提供扎实的制度保障。

　　（三）促进提高信息报告质量

　　可靠及时的信息报告能够为企业提供准确而完整的信息、支持企业经营管理决策和对营运活动及业绩的监控；同时，保证对外披露的信息报告的真实、完整，有利于提升企业的诚信度和公信力，维护企业良好的声誉和形象。

　　（四）促进提高经营效率和效果

　　该目标要求企业结合自身所处的内外部环境，通过健全有效的内部控制，不断提高营运活动的盈利能力和管理效率。

　　（五）促进企业实现发展战略

　　这是内部控制的终极目标。

它要求企业将近期利益与长远利益结合起来，在企业经营管理中努力做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的策略选择。

　　【基础案例1】ABC股份有限公司（上市公司）根据《企业内部控制基本规范》制定了本企业的内部控制制度，明确本企业的内部控制制度的目标是不惜一切代价杜绝所有可能发生的舞弊、错误。

　　要求：

说明ABC股份有限公司内部控制制度的目标是否恰当，并说明理由。

　　[答疑编号5259270101：

针对该题提问]

『分析提示』

　　ABC股份有限公司内控制制度的目标不恰当。

　　内部控制的目标是合理保证单位经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进单位实现发展战略。

内部控制设计并不可能完全杜绝所有可能发生的舞弊和错误，且这样设计内部控制也不符合成本效益原则。

　　三、内部控制的特点

　　内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。

它具有以下几个主要的特点：

　　1.内部控制是一个不断发展、变化、完善的过程，它持续地流动于企业之中，并随着企业经营管理的新情况、新要求适时改进。

　　2.内部控制由企业中各个层级的人员共同实施，从企业负责人到各个业务分部、职能部门的负责人，直至企业每一个普通员工，都对实施内部控制负有责任。

　　3.内部控制在形式上表现为一整套相互监督、相互制约、彼此联结的控制方法、措施和程序，这些方法、措施和程序有助于及时识别和处理风险，促进企业实现发展目标，提高经营管理水平、信息报告质量、资产管理水平和法律遵循能力。

　　4.内部控制能够向企业管理层实现前述目标提供合理保证，但由于内部控制的固有局限、管理层的逾越和串通舞弊等原因，难以确保每一个企业必定成功。

　　四、内部控制原则

　　内部控制原则是企业建立与实施内部控制应当遵循的基本指针。

企业建立与实施内部控制应当遵循5项原则，即全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益原则。

（一）全面性原则

　　内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项实现全过程、全员性控制，不存在内部控制空白点。

（二）重要性原则

　　内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域，并采取更为严格的控制措施，确保不存在重大缺陷。

重要性原则的应用需要一定的职业判断，企业应当根据所处行业环境和经营特点，从业务事项的性质和涉及金额两方面来考虑是否及如何实行重点控制。

　　（三）制衡性原则

　　内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。

制衡性原则要求企业完成某项工作必须经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节；同时，还要求履行内部控制监督职责的机构或人员具有良好的独立性。

　　（四）适应性原则

　　内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化加以调整。

适应性原则要求企业建立与实施内部控制应当具有前瞻性，适时地对内部控制系统进行评估，发现可能存在的问题，并及时采取措施予以补救。

　　（五）成本效益原则

　　内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

成本效益原则要求企业内部控制建设必须统筹考虑投入成本和产出效益之比。

对成本效益原则的判断需要从企业整体利益出发，尽管某些控制会影响工作效率，但可能会避免整个企业面临更大损失，此时仍应实施相应控制。

　　五、内部控制要素

　　借鉴COSO框架，我国《企业内部控制基本规范》将内部控制的要素归纳为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5大方面。

（一）内部环境

　　企业作为一个系统，总是在一定的环境下运行的。

环境分为外部环境与内部环境，无论是制定战略还是实施内部控制，企业都需要首先对内、外部环境进行认真深入的审视。

　　外部环境对企业内部控制的影响更多体现的是约束和规范，但不能把它作为内部控制系统的组成部分，因为它超出了企业的控制能力。

　　内部控制应当是一种内部行为，加强内部控制的原动力应当来源于企业自身，企业外部任何试图促使企业加强内部控制的影响因素，在企业不具备原动力的情况下，都很难取得好的效果。

因此，内部环境是直接造成各企业内部控制形式和内容差异的根本原因。

　　内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。

内部环境主要包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。

　　1.治理结构

　　公司治理结构指的是内部治理结构，又称法人治理结构，是根据权力机构、决策机构、执行机构和监督机构相互独立、权责明确、相互制衡的原则实现对公司的治理。

　　治理结构是由股东大会、董事会、监事会和管理层组成的，决定公司内部决策过程和利益相关者参与公司治理的办法，主要作用在于协调公司内部不同产权主体之间的经济利益矛盾，减少代理成本。

　　【基础案例2】世通是美国第二大电信公司，曾在美国《财富》500强中排名前100位。

然而就在2002年其财务造假行为被发现，世通利用把营运性开支反映为资本性开支等弄虚作假的方法，在1998～2002年期间虚报利润110亿美元。

事发之后，世通的股价从最高的96美元暴跌至90美分。

世通于2002年年末申请破产保护令，成为美国历史上最大的破产个案，该公司于2003年年末完成重组。

世通的4名主管（包括公司的首席执行官伯纳德·埃伯斯和首席财务官）承认串谋讹诈，被联邦法院刑事起诉。

　　这是美国历史上最大的个案，美国证交会和法院在调查中发现，世通的董事会持续赋予公司的首席执行官伯纳德·埃伯斯绝对的权力，让他一人独揽大权，而埃伯斯却缺乏足够的经验和能力领导世通。

美国证监会的调查报告指出，世通并非制衡机制薄弱，而是完全没有制衡机制。

世通的董事会并没有负起监督管理层的责任，该公司的审计委员会每年召开会议仅花3～5小时，会议记录草草了事，每年只审阅内审部门的最终审计报告或报告摘要，多年来从未对内审的工作计划提出过任何修改建议。

　　由于世通为公司的高级管理层提供的丰厚薪酬和奖金远多于他们对公司的贡献，这使得他们形成了一个既得利益的小圈子。

这种恶性循环，最终导致了世通倒闭。

　　要求：

从内部环境角度分析世通公司倒闭的原因。

　　[答疑编号5259270102：

针对该题提问]

『分析提示』

　　世通公司倒闭的主要原因是治理结构不恰当，内部控制职责执行力度不够，内部控制制衡机制形同虚设。

（1）内部控制治理结构的设置，应该区分股东大会、董事会、监事会、经理层各自的职责权限，实现相互牵制，相互制约的内部控制制衡机制。

世通公司首席执行官埃伯斯权力过大，造成对他的监督失效，很容易导致决策失误。

（2）董事会负责监督管理层，监事会监督董事会。

适当的监督机制的建立是保证避免发生决策失误和舞弊发生的必要措施。

但是世通公司董事会并未承担其监督的职责，下设审计委员会的职责应包括审查内部控制的设计、监督内部控制有效实施和单位开展内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。

审计委员会的职责规定在具体执行中形同虚设，审计委员会既没有认真研究单位内部控制设计的有效性、合理性，也没有起到有效的监督作用，造成世通公司的内部控制长期处于失控状况。

　　（3）高级管理人员激励奖励机制设计不合理，造成管理层缺乏积极主动性，消极应对。

　　2.机构设置与权责分配

　　公司制企业中股东大会（权力机构）、董事会（决策机构）、监事会（监督机构）、总经理层（日常管理机构）这四个法定机构为内部控制机构的建立、职责分工与制约提供了基本的组织框架，但并不能满足内部控制对企业组织结构的要求，内部控制机制的运作还必须在这一组织框架下设立满足企业生产经营所需要的职能机构。

　　【要点提示】所采用的组织结构应当有利于提升管理效能，并保证信息通畅流动。

　　3.内部审计机制

　　内部审计控制是内部控制的一种特殊形式。

根据中国内部审计协会的解释，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

　　内部审计的范围主要包括财务会计、管理会计和内部控制检查。

内部审计机制的设立包括内部审计机构设置、人员配备、工作开展及其独立性的保证等。

　　4.人力资源政策

　　人力资源政策是影响企业内部环境的关键因素，它所包括的聘用、培训、评价、考核、晋升、奖惩等业务，向员工传达着有关诚信、道德行为和胜任能力的期望水平方面的信息，这些业务都与公司员工密切相关，而员工正是公司中执行内部控制的主体。

　　一个良好的人力资源政策，能够有效地促进内部控制在企业中的顺利实施，并保证其实施的质量。

　　5.企业文化

　　企业文化体现为人本管理理论的最高层次。

企业文化重视人的因素，强调精神文化的力量，希望用一种无形的文化力量形成一种行为准则、价值观念和道德规范，凝聚企业员工的归属感、积极性和创造性，引导企业员工为企业和