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实用文档Surprised收入1

2019年CPA会计·预科班

《企业会计准则第14号——收入》

专题：

收入框架

二、收入的确认和计量

第二步：

识别合同中的单项履约义务

1.合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。

（1）履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺（包括明示和暗示，例如：

由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

）。

（2）企业为履行合同而应开展的初始活动（例如，行政管理活动、市场调研、客户档案管理等），通常不构成履约义务（为了避免分摊交易价格，其不符合商业实质），除非该活动向客户转让了承诺的商品。

2.企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品（正列举）。

【提示】在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。

3.下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分（反列举）：

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。

跟我一起记笔记·9-1

整合

跟我一起记笔记·9-2

重大修改或定制

跟我一起记笔记·9-3

高度关联性

跟我一起记笔记·9-4

4.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分（为了补证服务业务）。

抬头注意听

【框架例题】甲企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁，维修，安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，因此，该服务符合“实质相同”的条件。

第三步：

确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项（例如收取的增值税销项税额）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

交易

价格

可变对价

合同中存在的重大融资成分

非现金对价

应付客户对价

跟我一起记笔记·10

1.可变对价。

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

（1）可变对价最佳估计数的确定。

企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

①如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。

②当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

跟我一起记笔记·11

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额（极可能不会发生转回）。

【提示】“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到”基本确定（即，可能性超过95%）”

2.合同中存在的重大融资成分

当合同各方以在合同中（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。

合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。

【提示】如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【特别说明】下列情况表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有：

（1）客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等）；

（2）客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）；

（3）合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）。

跟我一起记笔记·12

3.非现金对价

非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。

客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

跟我一起记笔记·13

【提示】合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

4.应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。

向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

跟我一起记笔记·14

第四步：

将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项约义务。

跟我一起记笔记·15

会计科目

核算内容

区别

合同资产

核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

【提示】仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算

应收款项（应收账款）代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款

合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价

应收账款

企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示

1.分摊合同折扣

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

【提示】与哪项履约义务相关就分配到哪项履约义务中。

同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：

（1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；

（2）企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；

（3）上述第

（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

2.分摊可变对价

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。

跟我一起记笔记·16

3.交易价格的后续变动

交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。

【提示】企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

第五步：

履行各单项履约义务时确认收入

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

【提示】某一时段确认收入正列举（3条），而某一时点确认收入采用排他法。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（边履约边受益）

第五步：

履行各单项履约义务时确认收入

【提示】企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的的经济利益。

跟我一起记笔记·17

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（边建造边转移）

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【提示】本条需同时具备两条要素，其一，具有不可替代用途；其二，具有合格收款权（该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，且合格收款权不能中断）。

例如：

房地产开发企业销售（预售）商品房（合同限制）；专用设备的生产（实际可行性限制）。

2.在某一时点履行的履约义务

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

专题：

收入框架

【框架例题】甲公司为具有建筑施工资质的房地产开发企业。

2×19年1月，甲公司与乙公司签订建筑安装合同。

根据合同约定，甲公司负责乙公司办公大楼的建造及相关设备、设施的采购与安装。

合同约定总价款为8000万元。

具体为：

（1）建造办公大楼，其单独售价为7000万元；

（2）电梯采购及安装，其单独售价为650万元；（3）消防设备的安装，其单独售价为100万元；（4）办公大楼5年的日常保养及维护，其单独售价为500万元。

上述内容均在合同中分别列明，且甲公司也向其他客户单独销售上述项目。

不考虑其他因素，甲公司应如何确认收入。

笔记总结