中级会计实务讲义第十三章收入.docx
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中级会计实务讲义第十三章收入
第十三章 收入
本章考情分析
本章地位:
重要章节。
题型:
单选、多选和判断,综合题。
客观题1-2题,分值:
2分左右。
考试的重点内容包括⒈收入的确认和计量原则;⒉合同履约成本与合同取得成本的构成、摊销及减值;⒊特定交易的会计处理。
题型
2018年
(卷一)
2018年
(卷二)
2017年
(卷一)
2017年
(卷二)
2016年
考点
单选题
—
—
1题1.5分
1题1.5分
特定交易收入的确认和计量
多选题
—
1题2分
—
1题2分
1题2分
具有融资性质的分期收款方式销售商品收入确认、附有退货条件的销售、各种销售商品方式下收入的确认时点
判断题
1题1分
1题1分
1题1分
—
—
具有融资性质的分期收款方式销售商品收入确认、融资租赁售后租回交易
合计
1题1分
2题3分
1题1分
2题3.5分
2题3.5分
—
2019年教材主要变化
重新编写。
主要内容
第一节收入概述
第二节 收入的确认和计量
第三节 合同成本
第四节关于特定交易的会计处理
第一节 收入概述
1、收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
日常活动,是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及为之相关的其他活动。
2、收入准则的适用范围[选择题]
执行收入准则
不执行收入准则
⑴企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等,执行收入准则。
⑴企业对外出租资产收取的'租金'——租赁准则
⑵进行债权投资收取的利息——22号金融工具
⑵企业处置固定资产、无形资产等,在确定处置时点以及计量处置损益时,执行收入准则。
⑶进行股权投资取得的现金股利——22号金融工具
⑷保险合同取得的'保费'收入——保险合同准则
⑸其他非货币性资产交换——非货币性资产交换
3、收入确认原则
在客户取得相关商品“控制权”时确认收入。
[商品:
广义,既包括商品,还包括劳务和服务]
取得相关商品控制权,是指能够①主导该商品的使用并从中②获得几乎全部的经济利益,也包括③有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
取得商品控制权同时包括下列三要素:
[3个,控制]
一是能力,即客户必须拥有现时权利,能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。
二是主导该商品的使用。
客户有能力主导该商品的使用,是指客户有权使用该商品,或者能够允许或阻止其他方使用该商品。
三是能够获得几乎全部的经济利益。
商品的经济利益,是指该商品的潜在现金流量,既包括现金流入的增加,也包括现金流出的减少。
第二节 收入的确认和计量
收入确认和计量大致分为五步,即按照“五步法”模型进行处理:
第一步:
识别与客户订立的合同
第二步:
识别合同中的单项履约义务[承诺了什么]
第三步:
确定交易价格
第四步:
将交易价格分摊至各单项履约义务
第五步:
履行各单项履约义务时|确认收入
【提示】第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关,第三步和第四步主要与收入的计量有关。
一、识别与客户订立的合同
(一)合同识别
1、客户和合同的定义
客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务(以下简称“商品”)并支付对价的一方。
合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利|义务的协议。
合同有书面形式、口头形式以及其他形式(例如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。
2、合同要件(收入确认的前提条件)[5个,权利和义务分析]
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时|确认收入(取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,例如使用、消耗、出售或持有该商品等),即合同需具备的要件包括:
⑴合同各方'已批准'该合同并承诺将履行各自义务;
⑵该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;
⑶该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
⑷该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
⑸企业因向客户转让商品而有权取得的对价“很可能”收回。
【提示】很可能的概率区间为:
50%<发生的可能性≤95%。
3、对商业实质的考虑
没有商业实质的非货币性资产交换,无论何时,均不应确认收入。
从事相同业务经营的企业之间,为了便于向客户或者潜在客户销售而进行的非货币性资产交换,不应确认收入。
4、未满足标准的合同的会计处理[不满足合同要件,只有1种情形确认收入,其余确认负债]
对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同,企业只有在①不再负有向客户转让商品的剩余义务(例如,合同已完成或取消),且②已向客户收取的对价无需退回时(包括全部或部分对价),才能将已收取的对价确认为收入;||否则,应当将已收取的对价作为“负债”进行会计处理[合同负债]。
“合同负债”科目
⑴本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
⑵本科目应按合同进行明细核算。
⑶企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
⑷本科目期末贷方余额,反映企业在向客户转让商品之前,已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
⑸企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额编制如下会计分录:
借:
银行存款、应收账款等
贷:
合同负债
在企业向客户转让相关商品并满足收入确认条件时:
借:
合同负债[狭义预付账款]
贷:
主营业务收入等
应交税费——应交增值税(销项税额)
5、对合同的持续评估
对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同,企业在后续期间'无需'对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
对于不满足上述收入确认条件的合同,企业应当在后续期间对其进行持续评估,以判断其能否满足这些条件。
【教材例13-1】甲公司与乙公司签订合同,将一项专利技术授权给乙公司使用,并按其使用情况收取特许权使用费。
甲公司评估认为,该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。
在合同开始日后的第一年内,乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告,并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内,乙公司继续使用该专利技术,但是乙公司的财务状况下滑,融资能力下降,可用现金不足,因此,乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费,而后三个季度仅按名义金额付款。
在合同开始日后的第三年内,乙公司继续使用甲公司的专利技术,但是,甲公司得知,乙公司已经完全丧失了融资能力,且流失了大部分客户,因此,乙公司的付款能力进一步恶化,信用风险显著升高。
【解析】该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件,因此,甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时,按照约定的特许权使用费确认收入。
合同开始日后的第二年,由于乙公司的信用风险升高,甲公司在确认收入的同时,按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。
[对价与名义价格之间的差额确认应收账款]
合同开始日后的第三年,由于乙公司的财务状况恶化,信用风险显著升高,甲公司对该合同进行了重新评估,认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足,因此,甲公司不再确认特许权使用费收入,同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
(二)合同合并
企业①“与同一客户(或该客户的关联方)”②同时订立或在相近时间内先后订立的③两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:
⑴该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易[经济实质];
⑵该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况[基于合理性];
⑶该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则规定的单项履约义务。
[一系列实质性相同的]
[背后道理:
不合并,可能出现人为的调节利润。
防止人为拆分合同,达成不合理的商业目的]
(三)合同变更[仅需辨析,不需写说明]
合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:
情形
是否可明确区分
是否有明确区分的合同价款
是否反映单独售价
单独合同
√
√
√
尚未履行+变更合同
√
√
×
原合同+变更合同
×
—
—
⑴合同变更部分作为|单独合同[可明确区分商品,新增商品反映了单独售价]
合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形:
合同变更增加了①可明确区分的商品及合同价款,且②新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
【举例】2019年1月10日,甲公司与乙公司签订商品购销合同,根据合同约定,甲公司在2019年6月30日前陆续将100件A商品交付乙公司,每件售价为10万元(该价格反映了合同开始日该项商品的单独售价)。
截至2019年5月31日甲公司已向乙公司交付A商品80件。
在2019年5月31日乙公司要求增加交付A商品30件,每件售价12万元(该价格反映了合同变更日该项商品的单独售价)。
不考虑相关税费及其他因素,分析甲公司应如何确认收入。
【解析】在合同开始日,甲公司认为其为客户交付100件A商品可明确区分,因此将每件A商品作为单项履约义务。
在合同变更前已交付80件,应确认80件A商品收入,即80×10=800(万元);在合同变更日,追加A商品30件,因能够反映该项商品的单独售价,所以,应将追加的30件A商品作为单独合同进行会计处理。
[变更合同有明确商品、单独售价,即与原合同没有一毛钱关系,相当于新签的合同]
⑵合同变更作为|原合同终止及新合同订立[可明确区分商品,新增商品不能反映该商品的单独售价]
合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形:
合同变更不属于上述第⑴种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将①原合同“未履约部分”与②合同变更部分||合并为新合同进行会计处理。
[新增范围未反映新增范围的单独售价]
新合同的交易价格应当为下列两项金额之和:
一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额);二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【举例】A公司与客户签订合同,每周为客户的办公楼提供保洁服务,合同期限为三年,客户每年向A公司支付服务费10万元(假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价)。
在第二年末,合同双方对合同进行了变更,将第三年的服务费调整为8万元(假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价),同时以20万元的价格将合同期限延长三年(假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价),即每年的服务费为6.67万元,于每年年初支付。
上述价格均不包含增值税。
【解析】在合同开始日,A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的,但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务,因此将其作为单项履约义务。
在合同开始的前两年,即合同变更之前,A公司每年确认收入10万元。
在合同变更日,由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价,因此,该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理,由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的,A公司应当将该合同变更作为原合同终止,同时,将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
该新合同的合同期限为四年,对价为28万元,即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和,新合同中A公司每年确认的收入为7万元(28万元÷4年)。
⑶合同变更部分作为原合同的组成部分[不可明确区分商品]
合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第⑴种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的,应当将该①合同变更部分作为②“原合同”的组成部分,在合同变更日重新计算|履约进度,并调整|当期收入和相应成本等。
[多见于建造企业]
【举例】2019年1月15日,乙建筑公司(以下简称“乙公司”)和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同,在客户自有土地上建造一幢办公楼,预计合同总成本为700万元。
假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务,并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
截至2019年末,乙公司累计已发生成本420万元,履约进度为60%(420万元÷700万元×100%)。
因此,乙公司在2019年确认收入600万元(1000万元×60%)。
2020年初,合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计,合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【解析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分(即合同仍为单项履约义务),因此,乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
⑴合同变更后的交易价格为1200万元(1000万元+200万元),⑵乙公司重新估计的履约进度为51.22%[420万元÷(700万元+120万元)×100%],乙公司在合同变更日(2020年初)应额外确认收入14.64万元(51.22%×1200万元-600万元)。
[成本效益原则,不追溯]
二、识别合同中的单项履约义务
1、履约义务的定义
履约义务
不构成履约义务
⑴是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务。
如,为履行合同而进行的前期客户档案的管理、行政管理工作、进行会籍管理
⑵企业为履行合同而应开展的初始活动,且该活动向客户转让了承诺的商品。
2、履约义务的内容[难点]
⑴企业向客户转让可明确区分的商品或服务;
⑵企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
[如,保洁]
3、识别已承诺的商品或服务[可明确区分商品:
2个,先看商品,再看合同]
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为“可明确区分”商品。
①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中收益,即该商品能够明确区分[商品自身从物理性质上能够区分]
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的[合同层面上能够区分]
4、根据合同内容可明确区分的商品或服务[不可明确区分,3个之一]
企业确定了①商品本身能够明确区分后,还应当在②合同层面继续评估转让该商品或提供该服务(以下简称转让该商品)的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺“不可明确区分”:
[合同层面]
⑴企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合,形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
⑵该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大|修改或定制。
⑶该商品与合同中承诺的其他商品具有高度|关联性。
也就是说,合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。
[合同层面不可区分,就不是多项履约义务,而就是单项履约义务]
【举例】丙公司是一家软件开发商。
丙公司与客户订立一份合同,约定转让软件许可证、实施安装服务并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持(通过在线和电话方式)。
丙公司单独出售许可证、安装服务和技术支持。
安装服务包括为各类用户更改网页和屏幕。
安装服务通常由其他具有该技能的企业执行,并且不会对软件作出重大修订。
该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可以保持正常运行。
【解析】软件是在其他商品和服务之前交付,并且在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。
因此,客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于取得的其他资源一起使用中获益。
此外安装服务是常规性的且能够从其他供应商取得,因此,安装服务并不会显著影响客户使用软件许可证以及从软件许可证中获益的能力。
进一步分析,任一已承诺的商品或服务均不会对其他已承诺的商品或服务作出重大修订和定制,丙公司亦不提供将软件及服务整合为组合产出的重大服务,且软件及服务的承诺可以分开履行,之间不会产生重大影响,两者并非高度依赖或高度关联。
因此,合同中包括以下四项履约义务:
(1)软件许可证;
(2)安装服务;(3)软件更新;(4)技术支持。
三、确定交易价格
交易价格
不计入交易价格
是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的“对价金额”。
⑴企业代第三方收取的款项(例如收取的增值税销项税额)
⑵企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理
合同标价并不一定代表交易价格,企业应当根据合同条款,并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
确定交易价格时,需要考虑⒈可变对价、⒉非现金对价、⒊重大融资成分、⒋应付客户对价等情况。
(一)可变对价[识别——确定(限制)——估计]
1、识别可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形。
企业在判断合同中是否存在可变对价时,不仅应当考虑合同条款的约定,还应当考虑下列情况:
一是根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等,客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额,即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让;
二是其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。
2、可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照⑴期望值或⑵最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
[每一项要素单独进行估计]
⑴期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。
如果企业拥有大量具有类似特征的合同,并估计可能产生多个结果时,通常按照期望值估计可变对价金额。
[以往类似合同参考]
⑵最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额,即合同最可能产生的单一结果。
当合同仅有两个可能结果时,通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。
【例13-5】甲公司生产和销售洗衣机。
2×18年3月,甲公司向零售商乙公司销售1000台洗衣机,每台价格为2000元,合同价款合计200万元。
同时,甲公司承诺,在未来6个月内,如果同类洗衣机售价下降,则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。
甲公司根据以往执行类似合同的经验,预计未来6个月内,不降价的概单为50%;每台降价200元的概率为40%;每台降价500元的概率为10%。
假定上述价格均不包含增值税。
假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求
【解析】甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额,甲公司估计交易价格为每台1870元(2000×50%+1800×40%+1500×10%)。
3、计入交易价格的可变对价金额的限制[防止人为可变对价计入交易价格,高估收入]
企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后,计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件,即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入“极”可能不会发生重大转回的金额。
[可变对价极可能不会发生重大转回]
“极可能”发生的概率应远高于“很可能(即,可能性超过50%)”,但不要求达到“基本确定(即,可能性超过95%)”。
4、可变对价的重估[判断题]
每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额,包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制,以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【例13-7】2×18年1月1日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售A产品。
合同约定,当乙公司在2×18年的采购量不超过2000件时,每件产品的价格为80元;当乙公司在2×18年的采购量超过2000件时,每件产品的价格为70元。
乙公司在第一季度的采购量为150件,甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件。
2×18年4月,乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量,第二季度共向甲公司采购A产品1000件,甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件,因此,全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。
【解析】2×18年第一季度,甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2000件,甲公司按照80元的单价确认收入,满足在不确定性消除之后(即乙公司全年的采购量确定之后),累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求,因此,甲公司在第一季度确认的收入金额为12000元(80×150)。
2×18年第二季度,甲公司对交易价格进行重新估计,由于预计乙公司全年的采购量将超过2000件,按照70元的单价确认收入,才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。
因此,甲公司在第二季度确认收入68500元[70×(1000+150)-12000]。
(二)合同中存在的重大融资成分[识别——确定]
1、识别合同中存在的重大融资成分
当合同各方以在合同中(或者以隐含的方式)约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时,合同中即包含了重大融资成分。
在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时,企业应当考虑所有相关的事实和情况,包括:
[了解]
①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额;
②下列两项的共同影响:
一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔;
二是相关市场的现行利率。
表明企业与客户之间的合同“未包含”重大融资成分的情形有:
[3个]
⑴客户就商品支付了预付款,且可以自行决定这些商品的转让时间;[超市充值卡]
⑵客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的,该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生,且该事项实质上不受客户或企业控制;[股票基金]
⑶合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的,且这一差额与产生该差额的原因是相称的。
2、合同中存在的重大融资成分的会计处理
合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格(即“现销价格”确定交易价格)。
[防止人为选定折现率]
合同中存在重大融资成分的,企业在确定该重大融资成分的金额时,应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。
该折现率一经确定,“不得”因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。
企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
【举例】2019年1月1日,甲公司与乙公司签订购销合同,甲公司将其生产的一套设备销售给乙公司,该设备的售价为2000万元,成本为1500万元。
根据合同约定乙公司分4年于每年年末等额支付(即每年500万元)。
在现销方式下,该设备的销售价格为1700万元。
增值税纳税义务在支付价款时发生,适用的增值税税率为16%。
已知(P/A,6%,4)=3.4651;(P/A,7%,4)=3.3872
要求:
编制上述经济业务相关的会计分录(计算结果保留两位小数)。
[企业给客户提供融资]
【答案】
甲公司应当确认的销售商品收入金额为1700万元。
则:
1700=500×(P/
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