中级财务会计第五章投资性房地产经典资料.docx

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中级财务会计第五章投资性房地产经典资料

第五章投资性房地产

第一节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的概念

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）属于投资性房地产的项目（举例见教材P74）

1、已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

2、持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3、已出租的建筑物

已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。

注意：

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业

将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

1、自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。

2、作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品和土地。

二、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

1、与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

2、该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

1、外购的投资性房地产

（1）对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

（2）外购投资性房地产的成本，包括购买价格、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（3）企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

2、自行建造的投资性房地产

（1）企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

（3）企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资

产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

第二节投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应

当遵循以下会计处理：

1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2、按照固定资产或无形资产的有关规定，按期

（月）计提折旧或进行摊销，借记"其他业务成本”

等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

3、取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

4、投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记

“投资性房地产减值准备”科目。

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才能采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（一）采用公允价值模式的前提条件

1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

2、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地

产，应当遵循以下会计处理：

1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产一XXX（成本）”等科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2、不对投资性房地产计提折旧或摊销。

企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产一XXX（公

允价值变动）"科目，贷记“公允价值变动损益"科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

3、取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目

举例见教材P77-78

三、投资性房地产后续计量模式的变更

1、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与

账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

2、企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产一xxx（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配一未分配利润”、“盈余公积”等科目。

借：

投资性房地产—XXX（成本）

投资性房地产累计折旧（摊消）贷：

投资性房地产—XXX

利润分配一未分配利润

盈余公积（公允价值与账面价值的差额X比例）

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

举例见教材P78

第三节投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产的转换形式及转换日

房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1、投资性房地产开始自用。

即将投资性房地产转为自用房地产。

在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2、作为存货的房地产改为出租。

通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3、自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应的转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

4、自用土地使用权停止自用改用于资本增值。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。

（二）房地产转换的会计处理

1、成本模式下的转换

（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

按其账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记"投资性房地产累计折旧（摊销）"科目,贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

会计分录：

借：

固定（无形）资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产一

累计折旧（累计摊销）

固定（无形）资产减值准备

举例见教材P80

（2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余

额，贷记“开发产品”等科目。

会计分录：

借：

投资性房地产一

存货跌价准备

贷：

开发产品举例见教材P80

（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

按期账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）"科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

会计分录：

借：

投资性房地产一

累计折旧（累计摊销）

固定（无形）资产减值准备

贷：

固定（无形）资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

举例：

见教材P80-81

2、公允价值模式下的转换

（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产

企业采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产一（成本）”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产一（公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

会计分录：

借：

固定（无形）资产［公允价值］

贷：

投资性房地产一（成本）

投资性房地产一（公允价值变动）（或借

记）

公允价值变动损益（或借记）

举例：

见教材P81

举例：

长江公司于2008年1月30日将采用公允价值计量模式的投资性房地产（一建筑物）转为行政管理部门使用，该建筑物2007年12月31日的公允价值为2000万元（成本1900万元，公允价值变动增值100万元），2008年1月30日的公允价值为2070万元，转换日该建筑物的尚可使用年限为15年，采

用年限平均法计提折旧，无残值。

要求：

（1）编制长江公司2008年1月30日将投资性房地产转为自用的会计分录。

（2）计算长江公司2008年计提的折旧额并编制会计分录。

答案：

金额单位：

万元

（1）2008年1月30日

借：

固定资产2070

贷：

投资性房地产—（成本）1900

—（公允价值变动）100公允价值变动损益70

（2）2008年计提折旧=2070-15-12X11

=126.5万兀

借:

管理费用126.5

贷:

累计折旧126.5

（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

A.企业将作为存货的房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产一（成本）”科目;原已计提跌价准备的，借记"存货跌价准备"科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

B•同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积一其他资本公积”科目。

C•待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积一其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

同时，将该项投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

（补充）会计分录：

借：

投资性房地产一（成本）［公允价值］

存货跌价准备［已计提的］

公允价值变动损益［公允价值小于账面价值的］

贷：

开发产品［余额］

资本公积［公允价值大于账面价值的］

处置时：

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产一（成本）

—（公允价值变动）（或借记）

借：

资本公积一其他资本公积

贷：

其他业务收入

借：

公允价值变动损益（或：

贷）

贷：

其他业务收入（或：

借）

举例：

见教材P82-83重要

综合题举例：

长江房地产公司（简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为三年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公

允价值为2200万元。

2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元。

2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为2120万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为2050万元，2010年1月5日将该幢商品房对外出售，收到2080万元存入银行。

要求：

编制长江公司上述经济业务的会计分录。

（假定按年确认公允价值变动损益和租金收入）

答案：

金额单位：

万元

（1）2007年1月1日

借：

投资性房地产一（成本）2200

贷：

开发产品2000

资本公积—其他资本公积200

（2）2007年12月31日

借：

银行存款100

贷：

其他业务收入100

借：

公允价值变动损益50

贷：

投资性房地产—（公允价值变动）50

（3）2008年12月31日

借：

银行存款100

贷：

其他业务收入100

借：

公允价值变动损益30

贷：

投资性房地产一（公允价值变动）30

（4）2009年12月31日

借：

银行存款100

贷：

其他业务收入100

借：

公允价值变动损益70

贷：

投资性房地产一（公允价值变动）70

（5）2010年1月5日

借：

银行存款2080

贷：

其他业务收入2080

借：

其他业务成本2050

投资性房地产一（公允价值变动）150（50+30+70）贷：

投资性房地产一（成本）2200

借：

资本公积—其他资本公积200

贷：

其他业务收入200

借：

其他业务收入150

贷：

公允价值变动损益150（50+30+70）

（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

A.企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产一（成本）”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目。

B.同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积一其他资本公积”科目。

C.待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积一其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

同时，将该项投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

（补充借：

投资性房地产一成本［公允价值］

累计折旧（摊销）

固定（无形）资产减值准备

公允价值变动损益［公允价值小于账面价值

的］

贷：

固定（无形）资产

资本公积（公允价值大于账面价值的）

处置时：

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产一（成本）

—（公允价值变动）（或借记）

借：

资本公积一其他资本公积

贷：

其他业务收入

借：

公允价值变动损益（或：

贷）

贷：

其他业务收入（或：

借）

举例：

见教材P83-84

转换日的账务处理：

转换形式

成本模式下

的核算

公允价值模式下的

核算

1、投资性房地产转为自用（固定资产、无形资产）

借：

固定（无形）资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产

累计折旧（摊销）

固定（无形）资产减值准备

借：

固定（无形）资产［公允价值］贷：

投资性房地产一（成本）

—（公允价值变动）借贷方的差额计入

“公允价值变动损益”

存货转为投资性房地

产

借：

投资性房地产［账面价值］存货跌价准备（已计提的）贷：

开发产品（余额）

借：

投资性房地产一成本［公允价值］存货跌价准备［已计提的］公允价值变动损益［小于］贷：

开发产品［余额］

资本公积（公允价值大于账面价值的）

3、自用的房地产转为

投资性房地产

借：

投资性房地产［原价］

累计折旧（摊销）固定（无形）资产减值准备贷：

固定（无形）资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

借：

投资性房地产一成本［公允价值］累计折旧（摊销）

固定（无形）资产减值准备

贷：

固定（无形）资产

借贷方差额仍按照上述原则处理

二、投资性房地产的处置

（一）成本模式计量的投资性房地产

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记

“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

会计分录：

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

借：

其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产

举例：

甲企业为了满足市场需要、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。

2006年3月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。

土地使用权的账面余额为3000万元，已

计提摊销900万元，剩余40年，按照直线法摊销，不考虑残值。

2009年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4000万元。

假设不考虑相关税费。

解：

甲企业的账务处理如下：

（1）转换日：

借：

投资性房地产—已出租土地使用权30000000

累计摊销9000000

贷：

无形资产—土地使用权30000000

投资性房地产累计折旧（摊销）9000000

（2）计提摊销（假设按年）

借：

其他业务成本525000（21000000/40）

贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）525000

（3）出售时：

（3年）

借：

银行存款40000000

贷：

其他业务收入40000000

借：

其他业务成本28425000

投资性房地产累计折旧（摊销）1575000

贷：

投资性房地产—已出租土地使用权30000000

（二）公允价值模式计量的投资性房地产

A.处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款"等科目，贷记“其他业务收入”科目。

按该项投资性房地产的

账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产一（成本）"科目，贷记或借记"投资性房地产一（公允价值变动）”科目；

B•同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记"公允价值变动损益"科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。

C.按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积一其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

会计分录：

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产一（成本）

—（公允价值变动）（或借记）同时：

借：

公允价值变动损益（或贷记）

贷：

其他业务收入（或借记）

借：

资本公积

贷：

其他业务收入

账务处理归纳如下：

业务内容

计量

按照成本

按照公允

模式计量

价值计量

1、投资性房

地产

外购：

成本=购买价格+相关税费+直接归属的其他支岀

借：

投资性房地产贷：

银行存款在建工程

借：

投资性房地产一（成本）贷：

银行存款

在建工程

2、分期计提折旧或摊销

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产累

计折旧（摊销）

3、取得租金收入

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

4、计提减值

准备

应计提的减值准备=期末账面价值一可收回金额

借：

资产减值损失

贷：

投资性房地产减

值准备

5、公允价值

变动

当公允价值

升高时：

借：

投资性房地产一（公允价值变动）贷：

公允价值变动损益下降做相反的会计分录

6、处置

借：

银行存款

贷：

其他业务收入借：

其他业务成本

投资性房地产累计折

旧（摊销）

投资性房地产减值准备贷：

投资性房地产

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产

—（成本）

—（公允价值变动）

同时：

借：

公允价值变动损益

贷：

其他业务收入

借：

资本公积

贷：

其他业务收入

举例：

见教材P84-85

举例：

长江房地产公司2006年12月31日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，租期三年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，2007年12月31日，该建筑物的公允价值为1850万元，2008年12月31日，该建筑物的公允价值为1820万元，2009年12月31日，该建筑物的公允价值为1780万元，2010年1月5日将该建筑物对外出售，收到1800万元存入银行。

要求：

编制该公司上述经济业务的会计分录。

（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）

答案：

金额单位：

万元

（1）2006年12月31日

借：

投资性房地产—（成本）1800

公允价值变动损益200

累计折旧500

固定资产减值准备300

贷：

固定资产2800

（2）2007年12月31日

借：

银行存款150

贷：

其他业务收入150

借：

投资性房地产—（公允价值变动）50

贷：

公允价值变动损益50

（