注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十五章待售的非流动资产处置组和终止经营习题答案解析.docx
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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十五章待售的非流动资产处置组和终止经营习题答案解析
第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
内容框架
1.持有待售的非流动资产和处置组
2.终止经营
考情分析
本章过去在固定资产等章节里曾有所涉及,简单介绍持有待售的非流动资产有关知识;2018年教材将持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的相关内容独立成章,其重要程度有所提升。
在往年考试中以客观题为主,所占分值不高。
预计2018年考试中分值比重可能会有所上升,极有可能与固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、资产减值以及合并财务报表等有关内容结合出现在主观题中。
第一节 持有待售的非流动资产和处置组
◇知识点:
持有待售类别分类的基本要求
【链接】企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的,应当将其划分为持有待售类别。
处置组,是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产,以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
处置组中可能包含企业的任何资产和负债。
企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。
(一)分类原则:
非流动资产或处置组划分为持有待售类别,应当同时满足两个条件:
1.可立即出售
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,在当前状况下即可立即出售。
为满足该条件,企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,企业应当在出售前做好相关准备,出售包括具有商业实质的非货币性资产交换。
2.出售极可能发生
即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺,预计出售将在一年内完成。
有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的,应当已经获得批准。
【例25-1】甲企业在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼,企业的主要业务部门均在该大楼内办公。
由于发展战略发生改变,甲企业计划整体搬迁至Y市。
甲企业与乙企业签订了办公大楼转让合同,附带约定条款。
情形一:
甲企业将在腾空办公大楼后将其交付给乙企业,且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
【解析】在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例,且腾空只占用常规所需时间,因此,即使甲企业的办公大楼当前尚未腾空,也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二:
甲企业将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼,竣工后将X市大楼交付乙企业。
【解析】在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例,使得办公大楼在当前状况下不能立即出售,在新大楼竣工前甲企业虽然已取得确定的购买承诺,办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【例25-2】由于企业F经营范围发生改变,企业计划将生产D产品的全套生产线出售,企业F尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一:
企业F决定在出售生产线的同时,将尚未完成的客户订单一并移交给买方。
【解析】由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间,可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二:
企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。
【解析】由于生产线在完成积压订单后方可出售,在完成所有积压的客户订单前,该生产线在当前状态下不能立即出售,不符合划分为持有待售类别的条件。
(二)延长一年期限的例外条款。
有些情况下,由于发生一些企业无法控制的原因,可能导致出售未能在一年内完成。
如果涉及的出售是关联方交易,不允许放松一年期限条件。
如果涉及的出售不是关联方交易,且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组,允许放松一年期限条件,企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
企业无法控制的原因包括:
①
意外设定条件。
企业针对这些条件已经及时采取行动,且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素
②
发生罕见情况。
因发生罕见情况,导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售,企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件
【例25-3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F,E和F不存在关联关系。
双方已于2x17年9月16日签订了转让合同。
因该厂区的污水排放系统存在缺陷,对周边环境造成污染。
情形一:
企业E不知晓土地污染情况,2x17年11月6日,企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染,并要求企业E进行补救。
企业E立即着手采取措施,预计至2x18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
【解析】在签订转让合同前,买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题,属于符合延长一年期限的例外事项,在2x17年11月6日发现延期事项后,企业E预计将在一年内消除延期因素,因此,仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二:
企业E知晓土地污染情况,在转让合同中附带条款,承诺将自2x17年10月1曰起开展污染清除工作,清除工作预计将持续8个月。
【解析】虽然,买卖双方已经签订协议,但在污染得到整治前,该处置组在当前状态下不可立即出售,不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三:
企业E知晓土地污染情况,在协议中标明企业E不承担清除污染义务,并在确定转让价格时考虑了该污染因素,预计转让将于9个月内完成。
【解析】由于卖方不承担清除污染义务,转让价格已将污染因素考虑在内,该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。
【例25-4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让,于2x07年12月6日与企业B签订了房产转让协议,预计将于10个月内完成转让,假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。
2x08年发生全球金融危机,市场状况迅速恶化,房地产价格大跌,企业B认为原协议价格过高,决定放弃购买,并于2x08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。
企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价,并积极开展市场营销,于2x08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议,预计将于9个月内完成转让,A和B不存在关联关系。
【解析】企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成,原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。
在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内,企业A已经重新签署转让协议,并预计将在2x08年12月1日开始的一年内完成,使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。
因此,企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
(三)不再继续符合划分条件的处理
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的,企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后,如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件,企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别,否则,应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别
【例题25-5】假设在【例25-4】中,企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销,但始终没有找到合适买家。
【解析】写字楼不再符合持有待售类别的划分条件,企业A应当根据实际情况,重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
◇知识点:
某些特定持有待售类别分类的具体应用
(一)专为转售而取得的非流动资产或处置组
如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件,且短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件,企业应当在取得日将其划分为持有待售类别
“其他条件”包括:
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,在当前状况下即可立即出售;企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺,有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的,应当已经获得批准
(二)持有待售的长期股权投资
有些情况下,企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资,也可能丧失所有权益
无论企业是否保留非控制的权益性投资,应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别;在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别
★提示:
无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别,企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围,编制合并财务报表。
企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资,应当区分以下情况处理:
①
如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响,在编制母公司个别财务报表时,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关成本法转权益法的规定进行会计处理,在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理;
②
如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
【提示】按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当停止权益法核算,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
【例25-6】企业集团甲拟出售持有的部分长期股权投资,假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一:
企业集团甲拥有子公司100%的股权,拟出售全部股权。
【解析】企业集团甲应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二:
企业集团甲拥有子公司100%的股权,拟出售55%的股权,出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响。
【解析】企业集团甲应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三:
企业集团甲拥有子公司100%的股权,拟出售25%的股权,仍然拥有对子公司的控制权。
【解析】由于企业集团甲仍然拥有对子公司的控制权,该长期股权资并不是主要通过出售而非持续使用收回其账面价值的,因此,不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四:
企业集团甲拥有子公司55%的股权,拟出售6%的股权,出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响。
【解析】与情形二类似,企业集团甲应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五:
企业集团甲拥有联营企业35%的股权,拟出售30%的股权,甲持有剩余的5%股权,且对被投资方不具有重大影响。
【解析】企业集团甲应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算,剩余5%的股权在前述30%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理,在前述30%的股权处置后,应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
情形六:
企业集团甲拥有合营企业50%的股权,拟出售35%的股权,甲持有剩余的15%股权,且对被投资方不具有共同控制或童大影响。
【解析】情形六与情形五类似,企业集团甲应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算,剩余15%的股权在前述35%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理,在前述35%的股权处置后,应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
(三)拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用,且企业并不会将其出售,或仅获取其残值。
由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期,其账面价值并非主要通过出售收回,企业不应当将其划分为持有待售类别。
对于暂时停止使用的非流动资产,不应当认为其拟结束使用,也不应当将其划分为持有待售类别。
【例25-7】某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线,由于市场需求变化,该类布料的销量锐减,企业H决定暂停该生产线的生产,但仍然对其进行定期维护,待市场转好时重启生产。
【解析】由于生产线属于暂停使用,企业H不应当将其划分为持有待售类别。
【例题·单选题】2×17年,甲公司发生了如下交易或事项:
(1)2×17年5月10日,甲公司将一条生产线关停,准备等市场进一步拓展后再启用,但目前无法确定再次启用时间。
(2)2×17年6月5日,甲公司董事会决议处置一项成本模式计量的投资性房地产,并于当日与乙公司就该项房地产签订了转让协议,协议约定售价为1000万元,该协议将在1年内履行完毕,如一方违约,需向另一方支付违约金200万元。
(3)2×17年7月2日,甲公司的一台生产设备使用寿命届满,甲公司董事会作出决议,拟将其拆除,并将拆解下列的零部件作为废旧物资变卖。
假定不考虑其他因素。
针对上述事项,下列说法中正确的是( )。
A.甲公司应将关停的生产线作为持有待售资产核算
B.甲公司不应将投资性房地产作为持有待售资产核算
C.甲公司不应将生产设备作为持有待售资产核算
D.甲公司关停的生产线应暂停折旧
『正确答案』C
『答案解析』选项A、D,甲公司关停的生产线,属于暂时闲置的固定资产,不应作为持有待售资产核算,暂时闲置期间应继续计提折旧。
【例题·多选题】甲公司拥有一栋自用厂房,因业务需求需要整体搬迁至市中心,甲公司与乙公司签订了一项资产转让协议,附带约定条款,且甲和乙不存在关联方关系。
以下假设情况中符合划分为持有待售类别条件的有( )。
A.甲公司在市中心新建的厂房竣工前继续使用现有厂房,竣工后将其交付给乙公司
B.甲公司在腾空厂房后将其交付给乙公司,且腾空厂房所需时间是正常并符合交易惯例的
C.因经济形式发生急剧恶化,乙公司违约并按照协议缴纳违约金,甲公司未在一年内重新签定转让协议
D.甲公司将厂房涉及的环境污染因素已考虑到转让价款中,预计转让将于8个月内完成
『正确答案』BD
『答案解析』选项A,甲公司在市中心新建的厂房竣工前继续使用现有厂房不属于类似交易中出售此资产的惯例,即厂房在当前状况下不能立即出售,不符合持有待售类别的划分条件;选项C,乙公司发生违约的罕见事件,在将厂房划分为持有待售类别的最初一年内,甲公司未能重新签署转让协议,所以不再符合持有待售类别的划分条件。
◇知识点:
持有待售类别的计量
★对于持有待售的处置组的计量,只要处置组中包含了适用本章计量规定的非流动资产,就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。
处置组中的流动资产和适用其他准则计量规定的非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则。
★
(1)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》;
(2)采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产,适用《企业会计准则第5号—生物资产》;(3)职工薪酬形成的资产,适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》;(4)递延所得税资产,适用《企业会计准则第18号—所得税》;(5)由金融工具相关会计准则规范的金融资产,适用金融工具相关会计准则;(6)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利,适用保险合同相关会计准则;(7)除上述各项外的其他持有待售的非流动资产,按照下文所述的方法计量。
(一)划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前,应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
举例
按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定,对固定资产计提折旧;按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定,对无形资产进行摊销。
按照《企业会计准则第8号——资产减值的规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置,表明资产可能发生了减值。
对于拟出售的非流动资产或处置组,企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。
【例题25-8】企业A拥有一座仓库,原价为120万元,年折旧额为12万元,至2x16年12月31日已计提折旧60万元。
2x17年1月31日,企业A与企业B签署不动产转让协议,拟在6个月内将该仓库转让,假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件,且不动产价值未发生减值。
【解析】2017年1月31日,企业A应当将仓库资产划分为持有待售类别,并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提1月份折旧1万元,2017年1月31日,该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元,此后不再计提折旧。
(二)划分为持有待售类别时的计量
对于持有待售的非流动资产或处置组,企业在初始计量时,应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债
①
如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额,企业不需要对账面价值进行调整;
②
如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额,企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备。
★提示:
企业应当参考所获得的确定的购买承诺中的交易价格,确定持有待售非流动资产或处置组的公允价值,交易价格应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
如果企业尚未获得确定的购买承诺,如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组,企业应当对其公允价值做出估计,优先使用市场报价等可观察输入值。
★提示:
出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用。
出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用,也包括相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等,但是,不包括财务费用和所得税费用。
★提示:
有些情况下,公允价值减去出售费用后的净额可能为负值,持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。
是否需要确认相关预计负债,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
【例题25-9】企业甲拟将下属子公司Q出售给企业R,双方已签订了转让协议,预计将在5个月内完成转让,子公司Q满足划分为持有待售类别的条件。
Q与银行T之间存在未决诉讼,Q可能败诉。
由于不符合预计负债的确认条件,企业甲仅在报表附注中披露了或有负债。
【解析】在确定子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额时,需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值,Q的账面价值未确认该项或有负债,因此,子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值,应当确认持有待售资产减值损失,计入当期损益。
【提示】对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组,企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量。
【提示】非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量;同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
除企业合并中取得的非流动资产或处置组外,由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额,应当计入当期损益。
【例25-10】2x17年3月1日,公司T购入公司M全部股权,支付价款1600万元。
购入该股权之前,公司T的管理层已经做出决议,一旦购入公司M,将在一年内将其出售给公司N,公司M当前状况下即可立即出售。
预计公司T还将为出售该子公司支付12万元的出售费用,公司T与公司N计划于2x17年3月31日签署股权转让合同。
情形一:
公司T与公司N初步议定股权转让价格为1620万元。
【解析】公司M是专为转售而取得的子公司,其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元,当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元,按照二者孰低计量。
公司T2x17年3月1日的账务处理如下:
借:
持有待售资产——长期股权投资 16000000
贷:
银行存款 16000000
情形二:
公司T尚未与公司N议定转让价格,购买日股权公允价值与支付价款一致。
【解析】公司M是专为转售而取得的子公司,其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元,当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元,按照二者孰低计量。
公司L2x17年3月1日的账务处理如下:
借:
持有待售资产——长期股权投资 15880000
资产减值损失 120000
贷:
银行存款 16000000
(三)划分为持有待售类别后的计量
1.持有待售的非流动资产(不应计提折旧或摊销)
①
企业在资产负债表日重新计量时,如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备
②
若公允价值减去出售费用后的净额增加,以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益,划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回
【例25-11】承【例25-10】2x17年3月31日,公司T与公司N签订合同,转让所持有公司M的全部股权,转让价格为1607万元,公司T预计还将支付8万元的出售费用。
情形一:
2x17年3月31日,公司T持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1599万元,账面价值为1600万元,以二者孰低计量,公司T2x17年3月31日的账务处理如下:
借:
资产减值损失 10000
贷:
持有待售资产减值准备——长期股权投资 10000
情形二:
2x17年3月31日,公司T持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1599万元,账面价值为1588万元,以二者孰低计量,公司T不需要进行账务处理。
2.持有待售的处置组的后续计量
①
企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时,应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。
②
在进行上述计量后,企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额,如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时,计提持有待售资产减值准备。
③
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额,如果该处置组包含商誉,应当先抵减商誉的账面价值,再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例抵减其账面价值。
确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限,不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。
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