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企业产品成本核算制度解读杨敏
企业产品成本核算制度(试行)解读
杨敏
一、认真学习扎实推进全面贯彻《企业产品成本核算制度(试行)》
(一)统一思想,充分认识制定成本制度的重要性和必要性
企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作,也是企业的一项重要管理活动。
制定<企业产品成本核算制度(试行)》(以下简称成本制度)是规范和加强企业产品成本核算的一项重要制度安排,对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义,也是不断完善企业会计准则体系、推进管理会计体系建设的一项重要任务。
1.适应加强企业成本管理的需要
随着市场经济体制的日益完善,企业由传统生产型向生产经营型和开拓经营型转变。
企业产品成本核算的目的也发生了重大变化,不仅要满足政府、股东、债权人等利益相关方的外部信息需求,还要为企业内部管理服务,从而切实提高企业的经济效益。
这在客观上要求企业建立起既能计算产品实际成本,又便于成本控制和成本预测决策;既能满足宏观成本管理要求,又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。
现行企业产品成本核算办法难以满足企业多层次、多维度的管理需求。
为此,财政部部长楼继伟和部长助理余蔚平专门作出“从出资人角度研究会计问题,切实加强管理会计工作”的指示。
结合市场经济新发展和企业管理新需要制定成本制度,进一步规范企业产品成本核算,提高产品成本信息质量,有助于企业开展绩效考评、成本决策、经营决策等管理活动,促进提高企业竞争力。
2.适应我国企业应对“反倾销”的需要
随着我国企业产品出口贸易的迅速发展,国际社会特别是欧美国家畜产品成本问题对我国出口产品发起的反倾销案件急剧增加,中国已经连续多年成为全球首位被反倾销对象,一定程度上影响了我国企业参与国际竞争。
如何应对反倾销的挑战,并尽可能地规避其带来的风险已成为当务之急。
会计信息在反倾销提起、反倾销调查和反倾销应诉过程中,起着基础性作用。
特别是产品成本的核算方法,是确定被调查产品倾销存在与否的重要依据。
规范企业产品成本核算,保证成本信息质量,是企业有效应对反倾销的重要举措。
因此,制定成本制度是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排,是提高企业国际竞争力的重要制度基础,对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义。
3.适应完善企业会计准则体系的需要
我国从上世纪50年代到80年代期间陆续发布了《国营工业企业统一成本计算规程》、《国营工业企业成本核算办法》等关于企业成本会计核算的规范。
随着会计改革的深入,在90年代先后发布了13个行业会计制度,在2000年《企业会计制度》印发后配套制定了12个行业核算办法,不断规范、改进企业成本核算。
2006年企业会计准则发布后,企业产品成本核算得到了进一步充实和完善,实现了国际趋同。
但是,无论是准则还是制度,都没有具体涉及成本费用的计算方法、归集和分配等内容,而这些内容往往会影响财务报告中存货成本和营业成本等信息的准确性。
因此,进一步规范产品成本核算,建立一套各行业通用的产品成本核算制度,是推动企业会计准则体系不断健全、完善的一项重要任务,对企业会计准则的持续平稳有效实施具有重要意义。
4.适应管理会计体系建设的需要
随着经济全球化的日益深入和市场竞争的不断加剧,企业的生存与发展愈来愈取决于企业的管理水平。
大力推进管理会计的研究和运用,在提升企业经营管理水平、防范企业风险、增加企业价值等方面为各级决策者提供强有力的决策支持,已成为各界的广泛共识和一致呼声。
然而,一段时期以来,我们的会计标准建设考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多,而服务企业内部管理决策不够,应当同时从出资人角度研究会计问题,切实加强管理会计工作。
为此,通过制定成本会计制度,从而探索建立我国管理会计体系是有益的,也是可行的。
如在制定成本制度的过程中,我们会同中国石油化工股份有限公司、中国机械工业集团公司、中国铁道建筑股份有限公司、中国远洋运输(集团)总公司、中国电信集团公司、中国普天信息产业集团公司、中钢集团等多家企业,以及会计理论界的知名专家组成专家工作组,充分吸收其所代表的行业的先进做法和经验,制定了成本制度。
成本制度既满足了加强企业成本核算的需要,又体现了管理会计理念。
(二)求实创新,确保成本制度有为可行
成本制度有五章五十三条,主要内容可以概括为:
衔接两大体系,体现两个结合,实现三大突破。
1.衔接两大体系
两大体系,即企业会计标准体系和管理会计体系。
目前,企业会计标准体系基本建成并在大中小型企业全面实施,管理会计体系己列为今后会计改革与发展的重点方向。
一方面,成本制度与企业会计标准体系保持了衔接,有机整合了企业会计准则中关于产品成本核算的零散内容,如存货会计准则中关于产品加工成本的内容,建造合同会计准则中关于工程施工成本的内容,无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容,职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。
同时,由于以上规定相对较为原则,不够具体,不能满足企业进行产品成本核算的需要,成本制度在整合的基础上,还进一步规范了产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围以及产品成本归集、分配和结转,建立了企业产品成本核算的操作性规范。
另一方面,成本制度与管理会计体系建设进程保持了衔接,突出体现了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次的需要,明确规定企业应当根据内部管理要求确定成本核算对象、成本核算项目,并在此基础上对有关费用进行归集、分配和结转,同时适度加入作业成本法等,为管理会计体系的建设迈出了坚实步伐。
2.体现两个结合
一是和规范化、科学化、信息化管理的需求相结合。
规范化、科学化、信息化是财政管理的基本要求,成本制度贯穿了这一要求。
成本制度规定了各行业企业产品成本核算的基本原则方法,统一了各行业企业产品成本核算标准,有力规范了企业产品成本核算行为,保证了成本信息真实完整。
同时,行业不同,企业产品成本核算特点不同,但从成本核算流程及归集、分配、结转的方法看,又具普遍规律,成本制度准确把握了这一规律,从成本核算对象、范围、项目、归集、分配、结转、报告入手,系统整合了分散在具体会计准则、专业核算办法等会计准则制度中的有关规定,保证了成本制度科学可行。
另外,随着企业产品成本核算方式逐步由传统的手工记账向信息化转变,为进一步提高产品成本核算的及时性、准确性和全面性,充分发挥产品成本核算在经营管理活动中的基础性作用,成本制度明确要求企业充分利用ERP等现代信息技术,切实加强内部成本管理的各项基础工作,体现了会计信息的发展方向。
二是和目前行之有效的规定和做法相结合。
从企业产品成本核算制度的沿革来看,1992年以前,我国成本会计采用完全成本法来核算产品成本,即将制造成本和非制造成本中的销售费用、管理费用和财务费用都计入产品成本。
在完全成本法下,企业通过产量来调节利润的空间较大,也不利于正确计算当期损益。
1992年以后,通过会计改革,依据国际惯例采用制造成本法核算产品成本,即企业归集一定期间内生产过程中所发生的各种制造成本,采用一定的方法和标准分配计入相应的产品,非制造成本(销售费用、管理费用和财务费用)从当期损益中直接扣除。
制造成本法作为一种普遍的核算办法一直稳定使用至今。
为此,在成本制度的制定过程中,我们继承<(国营工业企业成本核算办法》、行业会计制度、《企业会计制度》以及有关行业核算办法的精髓,充分体现我国企业长期以来形成的行之有效的做法,结合企业会计准则和经济社会发展的新要求,对企业产品成本核算进行改革和发展。
同时,在制度体例设计方面,以目前成本核算较为典型和完备的制造业为蓝本,明确成本核算的总体要求和一般原则,同时又立足其他行业的实践基础,充分体现了行业特点。
3.实现三大突破
一是建立制造业和非制造业企业统一适用的产品成本核算体系,兼顾制度的普遍适用性和可操作性。
我国制造业(工业)在国民经济中具有重要地位,且其产品结构复杂繁多,成本核算方法和程序较为典型、成熟,长期以来,无论是企业会计准则制度还是成本会计教科书,通常以制造企业为蓝本做出相关规定或论述。
但是,随着非制造业在国民经济中的比重日益扩大,以及现代企业集团多领域、跨行业的多元化发展趋势及其产品成本核算的日益复杂化,农业、采矿业、建筑业、交通运输业、信息传输业等非制造业的产品成本信息在企业管理中变得日益重要。
制定统一适用于制造业和非制造业的产品成本核算制度,已成为当务之急。
成本制度以制造业为蓝本,明确企业产品成本核算的总体要求和一般原则。
企业通常情况下应当据此进行产品成本核算。
同时,成本制度还兼顾其他行业特点作出了有关规定,除已经明确规定的以外,其他行业企业应当比照成本制度中类似行业的企业进行产品成本核算。
二是以国民经济分类标准划分的20大类行业为基础,并结合财政部以往发布的行业会计制度和核算办法所涉及的13个行业,科学、系统地整合划分了11个行业类别:
一是基本上覆盖了以往发布的行业会计制度、行业会计核算办法所涉及的行业范围,保持政策必要的延续性;二是与国民经济行业分类标准基本一致,确保成本制度行业划分的科学性,便于企业理解和操作;三是涵盖了国民经济分类中的主要类型,不但包括制造业、农业等传统产业,还包括了交通运输、信息传输、软件及信息技术服务等生产性服务业,以及有关生活性服务业,确保成本制度适应经济社会发展要求,具备广泛适用性;四是考虑到金融保险业的企业在业务流程、经营管理等方面的特点,规定其不适用这次发布的成本制度。
三是体现企业管理发展的新需要,适度引入现代企业成本核算的新实践,促进发挥成本信息在管理中的基础作用。
成本核算是成本管理的一项基础性工作,同时,成本管理又为成本核算的不断完善提供了方向和环境。
但是,传统的成本核算方法难以满足实务中成本管理的新需要。
例如,企业在进行定价决策时,需要掌握特定产品的成本信息;在进行生产流程优化决策时,需要掌握各个生产步骤的成本信息;在进行营销决策时,需要掌握特定订单或客户的产品成本信息。
为此,成本制度规定,企业可以按照“多维度”、“多层次”的管理需求进行产品成本核算。
又如,随着企业IT技术的运用,企业使用现代信息技术来管理经营与生产,是产品成本核算和管理的趋势。
作业成本法作为管理会计的重要内容之一,适时予以引入,将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用结合起来,促进企业降本增效。
调研显示,目前信息传输、软件及信息技术服务行业的有关企业,已经具备了较好的作业成本法操作基础和成功实践。
成本制度据此作出了适度规定。
(三)统筹规划。
确保成本制度实施的高质量
成本制度在2014年1月1日正式施行。
为扎实做好成本制度的实施工作,我强调以下几点:
一是高度重视、加强领导。
各地财政部门要会同当地国资委等有关监管部门,建立健全联合工作机制,对本地区的实施工作做出统筹安排和具体部署,随时掌握本地区执行制度过程中的有关情况,对存在的问题和情况要及时加以解决和协调,无法解决的,应当立即上报财政部。
二是制定方案、层层培训。
由于我国企业涉及面广、管理水平参差不齐,成本制度的宣传培训必须依靠各级财政部门通力协作,层层培训,层层传达。
各地财政部门要结合本地实际,统筹规划,通盘考虑,制定详尽的培训方案,积极采取多种形式开展宣传培训,务必将成本制度宣传培训到各企业,确保2014年1月1日顺利实施。
三是搜集反馈、注重应对。
要加强与媒体的沟通与联系,密切关注有关成本制度的宣传报道和媒体反映,制度施行后,更要及时了解制度对企业业绩、持续发展、社会经济生活等方面的影响,尽快尽早尽可能较全面地掌握执行中可能会出现的问题,抓住重点,深入研究,积极应对。
四是系统支撑、提高效率。
企业应当根据成本制度,对其现有的相关信息系统进行必要的升级和改进,全面满足企业会计核算和财务管理的需要。
通过推进企业会计信息化,既有利于规范企业产品成本核算,也有利于提高企业内部会计工作效率。
五是强化服务、助推发展。
地方财政部门要组织会计师事务所、会计代理机构等专业机构,紧紧抓住贯彻实施成本制度的有利时机,帮助企业夯实成本管理基础工作,促进加强企业成本核算,保证企业成本信息真实完整,助力企业管理升级,助推企业健康发展,并通过卓有成效的服务,实现自我做强做大。
二、《企业产品成本核算制度(试行)》:
框架、内容、重大改革
2013年8月16日,财政部发布了《企业产品成本核算制度(试行)》,以期在新的经济发展形势下进一步规范企业产品成本核算,提高产品成本信息质量,服务微观经济主体发展。
《企业产品成本核算制度(试行)》的出台,促使国内建立了一项统一的企业产品成本核算制度。
和当前产品成本管理的科学化、精细化发展趋势相结合,新制度中产品核算方法的一大亮点就是第一次在会计制度中尝试推行作业成本法。
为了加强企业产品成本核算工作,保证产品成本信息真实、完整,促进企业和经济社会的可持续发展,根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》等国家有关规定,财政部于2013年8月16日发布了《企业产品成本核算制度(试行)》(财会【2013】17号)(以下简称“新制度”)。
新制度适用于大中型企业,包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。
金融保险业的企业不适用于该制度。
新制度分为五章五十三条,分别是总则、产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转以及最后的附则。
第一章总则明确了该制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵,以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。
第二章至第四章根据制造业、农业、商业、建筑业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求,分别从产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转进行了规定。
附则规定该制度自2014年1月1日起施行,执行该制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。
简要介绍《企业产品成本核算制度(试行)》的主要内容,并与《国营工业企业成本核算办法》作简要对比,说明《企业产品成本核算制度(试行)》的主要特点和重大改革,并对相关规定作一简要评述。
(一)《企业产品成本核算制度(试行)》的主要创新
1.成本信息愈加趋于真实完整
成本信息是企业市场交易结果的直接体现,要使得企业的经营成果能够准确地体现,就必须要有规范统一、真实完整的成本数据。
但是在此次新制度颁布之前,因为我国不存在一个统一的企业产品成本核算制度,企业成本信息的真实性和完整性亟待提高,而由此所产生的纷争更是不计其数,特别是国外对国内某些出口产品实行的反倾销案例有增无减。
目前企业成本信息缺乏真实性和完整性的重要原因,归咎于企业成本核算工作的随意性。
处于不同行业的不同企业通常根据本公司的“管理需求”,来开展产品成本核算工作。
一直以来,企业普遍重视盈余管理,但是通过产品成本核算进行盈余管理,企业在这一方面缺乏足够的关注。
新制度能有效地遏制企业产品成本核算工作的随意性。
新制度将在全国范围内形成统一的能对企业会计人员具有强制约束力的规则体系。
该制度通过有机整合零散分布在存货周定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中关于产品成本要素的内容,进一步细化成本核算方法,统一规范成本核算项目,从而减少了企业产品成本核算工作的随意性。
通过制度的设计来提升企业成本信息的真实完整是非常重要的。
真实完整的成本信息有助于细化产品成本的分析、预算、考核,对企业降低成本、提高效率且增强企业自身的市场竞争力有很大的帮助。
同时,统一制度下的成本信息将有利于企业进行国际国内的对标分析,减少出口产品的国际反倾销压力。
2.走“管算相结合”路线
从外部因素来看,企业成本信息缺乏真实性和完整性归咎于企业产品成本核算工作中的“随意性”。
但从企业内部管理的角度来看,企业产品成本核算工作存在一些难以突破的瓶颈。
企业产品成本核算工作中遇到的最主要的瓶颈之一是,在不同的企业中,对于同种类型的产品,其成本核算包含的内容、核算的成本级次以及维度不统一、不够精细。
比如说,对于一个相同炼化产品相同的一项费用.一些企业将此项费用列入产品成本核算,而另一些企业则将该费用划入期间费用。
另外,企业核算的层级比较粗放,没有将责任具体到部门、车间和班组。
此外,企业产品成本核算工作中另一个比较突出的瓶颈是成本核算对象的不确定性。
用煤炭行业举例说明,煤炭行业对成本核算对象存在两种观点:
一种是以原煤为成本核算对象,一种是以作为商品出售的煤炭产品作为成本核算对象。
很显然,后者的成本范围比前者大得多。
这对于单位产品成本的计算、成本分析的内容与方法以及产品定价等都会有直接的重大影响。
而产品成本核算对象的不确定性会造成严重的后果,这会影响企业资源配置效率的评价,也就是企业资源投入与具体产品产出之间不匹配。
上述问题只是企业在产品成本核算工作中遇到的困难中的冰山一角,此次新制度的发布,对上述问题都作了明确的规定,从而有效解决成本核算问题。
从更深层次的意义上说,新制度的这些规定给我国企业提供了一种长期的卓有成效的管理思路,即企业产品成本核算工作必须以成本管理为基础而展开,为成本管理服务。
用通俗的话说,就是企业产品成本核算必须“管算相结合”。
“管算相结合”路线的背后,是一种管理会计的理念。
新制度的颁布对我国企业增强内部管理、提升企业价值最重要的启示在于树立全方位、全员、全过程的成本管理思维。
“管算相结合”使企业能够长期保持低成本优势,并更具有竞争力。
(二)“总则”部分的主要内容和重大改革
1.主要内容
(1)适用范围——该制度适用于大中型企业,包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。
其他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。
该制度不适用于金融保险业的企业。
(2)新制度所称的产品,是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。
该制度所称的产品成本,是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等,以及不能直接计入而按一定标准分配计人的各种间接费用。
2.重大改革
(1)适用行业范围不同。
《国营工业企业成本核算办法》只是从单纯的国营工业企业的角度来进行成本核算,而新制度立足于工业制造业,同时也适用于农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。
(2)对“产品”进行科学定位。
在《国营工业企业成本核算办法》中,产品主要是企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品。
新制度在此基础上,对产品的外延进行了扩展,产品还包括了企业提供的劳务或服务。
(3)关于销售费用。
在《国营工业企业成本核算办法》中,产品的销售成本包括销售产品的生产成本、销售费用、以及按照规定计入产品销售成本的其他费用。
而新制度中,产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等,以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用,并不包括期间费用。
期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。
新制度改革了传统的将销售费用列入产品销售成本的作法,使成本费用的划分更加科学。
3.简要评述
新制度对适用行业的划分非常科学,基本覆盖了中国以往发布的行业会计制度和行业核算办法的行业范围,有助于保持政策的延续性。
该行业划分方式与国民经济行业分类标准基本一致,确保行业分类的科学性以及便于有关行业的企业理解和操作。
新制度充分考虑了金融保险企业在成本核算对象、业务流程、经营管理等方面的特点,规定了金融保险业不适用企业产品成本核算制度。
4.《企业产品成本核算制度(试行)》总体框架
《企业产品成本核算制度(试行)》设计的逻辑思路:
目的——基本概念——基本原则——基本内容——行业应用规范——多维度和多层次核算规范。
如图1所示。
(三)“产品成本核算对象”部分的主要内容和重大改革
1.主要内容
企业应当根据生产经营特点和管理要求,确定成本核算对象,归集成本费用,计算产品的生产成本。
十大行业成本核算对象,如图l所示。
2.重大改革
在成本核算对象方面,新制度分行业对成本核算对象进行了区分,使得不同行业进行成本核算能够有效统一。
而在《国营工业企业成本核算办法》中,主要针对的是工业制造业,笼统的按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。
此外,企业内部管理有相关要求的,还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要,确定多元化的产品成本核算对象。
多维度,是指以产品的最小生产步骤或作业为基础,按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求,利用现代信息技术,组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。
多层次,是指根据企业成本管理需要,划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。
3.简要评述
新制度根据不同行业企业的生产经营特点和管理要求,就产品成本核算对象和核算方法等作明细的规定,但基本上仍是沿袭《国营工业企业成本核算办法》中的一些方法。
除了常用的品种法、批量法、分步法外,对混合采用以上方法确定成本核算对象和适当合并作为成本核算对象等作了规定,以及根据企业内部管理有相关要求的,按照现代企业多维度、多层次的管理需要,确定多元化的产品成本核算对象。
其他内容并无新的变化。
(四)“产品成本核算项目和范围”部分的主要内容和重大改革
1.主要内容
(1)制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。
(2)农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用间接费用等成本项目。
(3)批发零售企业一般设置进货成本、相关税费、采购费等成本项目。
(4)建筑企业一般设置直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等成本项目。
建筑企业将部分工程分包的,还可以设置分包成本项目。
(5)房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。
(6)采矿企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工、间接费用等成本项目。
(7)交通运输企业一般设置营运费用、运输工具固定费用与非营运期间的费用等成本项目。
(8)信息传输企业一般设置直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费、电路及网元租赁费等成本项目。
(9)软件及信息技术服务企业一般设置直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费、转包成本、水电费、办公费等成本项目。
(10)文化企业一般设置开发成本和制作成本等成本项目。
2.重大改革
成本项目方面,新制度根据不同行业的特征,设置不同的成本项目。
而在《国营工业企业成本核算办法》中,企业计算产品生产成本,一般设置原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费五个成本项目。
此外,企业内部管理有相关要求的,还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求,利用现代信息技术对有关成本项目进行组合,输出有关成本信息。
3.简要评述
新制度根据不同行业企业的生产经营特点和管理要求,按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置不同的成本项目,比原有的成本项目更加科学,成本项目设置更加细化,使得产品成本核算更加准确。
(五)“产品成本归集、分配和结转”部分的主要内容和重大改革
1.主要内容
(1)企业所发生的费用,能确定由某一成本核算对象负担的,应当按照所对应的产品成本项目类别,直接计人产品成本核算对象的生产成本;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择合理的分配标准分配计入。
企业应当根据生产经营特点,以正常生产能力水平为基础,按照资源耗费方式确定合理的分配标准。
企业应当按照权责发生制的原则,根据产品的生产特点和管理要求结转成本。
(2)信息传输、软件及信息技术服务等企业,可以根据经营特点和条件,利用现代信息技术,采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。
2.重大改革
和当前产品成本管理的科学化、精
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