成本管理绩效评价的新思路.doc

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论文题目：

成本管理绩效评价的新思路

——分层次双渠道综合确定关键绩效指标

作者简介：

王珊珊，女，1982年生，河南南阳人。

广西大学商学院财务管理方向硕士研究生。

电子邮箱：

shanshan1090772@

联系电话：

13471035404

通讯地址：

广西大学西校园1942信箱04级研究生二班

邮政编码：

530004

成本管理绩效评价的新思路

——分层次双渠道综合确定关键绩效指标

王珊珊

（广西大学商学院 广西 南宁 530004）

摘要：

成本管理理论的发展和平衡计分卡作为绩效评价和战略管理工具在实践中的逐步完善，推动了成本管理绩效评价的研究。

本文提出一种新的业绩评价思路：

在成本管理的战略层，使用平衡计分卡来找出成本管理的关键成功因素（CSF）；而在成本管理的作业层，从管理决策导向因素出发来确定业绩评价指标，进而综合确定关键绩效指标（KPI）。

关键词：

成本管理绩效评价平衡计分卡关键绩效指标

一、引言

企业绩效评价一直以来都是理论界和企业界关注的焦点，自Kaplan教授提出使用整合财务因素和非财务因素的平衡计分卡作为业绩衡量工具以来，对于绩效评价的研究更多地集中在如何整合平衡计分卡和其他业绩评价工具（比如EVA）上来。

在后来的实践中，平衡计分卡逐渐被拓展为一种战略管理工具。

自此，绩效管理开始关注从战略高度上应用相关方法系统性全局性地提升企业经营绩效。

与此同时，传统成本管理的发展已经不能满足战略管理的需要，旨在为战略管理提供战略性成本信息以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力创造的战略成本管理应运而生。

平衡计分卡功能的拓展和成本管理理论的发展，为成本管理绩效评价研究提供了新的研究平台。

但是，目前我国针对成本管理绩效评价的研究甚少，而且主要集中在战略成本管理绩效评价研究层面上。

由于战略成本管理在我国的实践仍处于探索阶段，平衡记分卡虽得到一定程度的应用和发展，但仍存在很多误区，导致成本管理业绩评价在实践中举步唯艰。

针对这一问题，本文提出一种新的业绩评价思路：

将成本管理系统分为战略层和作业层；在战略层使用平衡计分卡来找出成本管理的关键成功因素（CSF）；而在作业层，从管理决策导向因素出发来确定业绩评价指标；进而综合关键成功因素和业绩评价指标来最终确定关键绩效指标（KPI）。

这种新的思路可以弥补平衡计分卡在成本管理系统中运用的不足，帮助战略规划或管理基础薄弱的企业在实践中理清脉络，使成本管理绩效评价更具有操作性。

二、研究回顾

绩效评价的关键在于根据评价目的及评价客体的特点设计科学的评价指标体系和评价方法。

一直以来，关于绩效评价的研究就主要集中在评价指标体系的建立上。

传统的企业绩效评价体系以财务指标作为基础，反映的是企业过去的经营业绩和有形资产状况。

而随着知识经济的发展，无形资产和知识资本对企业发展日益重要，传统的企业绩效衡量体系在对无形资产和知识资本的确认、计量等方面已显得捉襟见肘。

1992年，卡普兰和诺顿在《哈佛商业评论》上，发表了关于平衡计分卡的第一篇文章《平衡计分卡——业绩衡量与驱动的新方法》。

从此以后，人们不再从一家企业的财务指标来衡量它的业绩的好坏，而是从包括财务、客户、内部业务流程、以及学习与发展四个方面来考察企业。

1996年，关于平衡计分卡的第一本专著《平衡计分卡：

化战略为行动》出版，标志着这一理论的成熟，将平衡计分卡由一个业绩衡量工具转变为战略实施工具。

在以后十多年的时间里，平衡计分卡在理论方面有了极大的发展，在实践领域也得到了越来越多的公司的认可。

目前，平衡计分卡是世界上最流行的一种管理工具之一，根据美国GartnerGroup的调查，在《财富》杂志公布的世界前1000位公司中，有75％用了平衡计分卡系统。

平衡记分卡以平衡为诉求，寻求如下指标之间的平衡：

企业的长期目标和短期目标的平衡、财务指标和非财务指标的平衡、有形资产和无形资产的平衡、企业组织内部群体与外部群体的平衡、领先指标与滞后指标之间的平衡。

通过寻求这些平衡，平衡计分卡分析设立四个方面关键成功因素，通过建立各级业务单元乃至各岗位的关键绩效指标，并与企业战略目标紧密相连，形成有机统一的企业战略保障体系和绩效评价体系，由此促进各岗位工作的有序和效率，明显节约企业管理者的时间，提高企业管理的整体效率和业绩。

成本管理系统是企业管理系统中一个非常重要的子系统。

因此，对成本管理绩效评价的研究也具有非常重要的意义。

但是理论界针对这方面的研究却非常的少。

随着企业经营环境的不断变化，传统的成本管理已满足不了企业战略管理的需要。

作为一种新的成本管理手段，战略成本管理的出现引发了成本管理系统框架的新一轮研究。

成本管理理论的发展和平衡计分卡作为绩效评价和战略管理工具在实践中的逐步完善，使得成本管理绩效评价的研究有了一定的进展。

越来越多的学者开始将平衡计分卡的观点引入到战略成本管理绩效评价中，形成了战略成本管理绩效评价的基础理论框架。

比较有代表性的是，陈轲在其所著《企业战略成本管理研究》一书中，将“战略成本管理业绩评价”专列一章来详述战略成本管理业绩评价的定义、特点、步骤和方法等。

其对战略成本管理业绩评价的定义是：

结合企业战略的实施，以战略成本计划目标水平和控制标准为依据，采用财务与非财务指标相结合的方法，对战略成本管理的各项活动进行动态地衡量，考察其目标完成程度，并及时提供反馈信息的一种价值判断过程。

对于战略成本管理绩效评价指标的设置，陈轲在其书中指出，应包括反映竞争力变化的指标（市场占有率、客户满意度和技术创新力）、反映生产流程效率的指标（包括生命周期率和质量效益率等反映产品生产效率的指标，以及反映机器设备运作效率的指标如生产能力利用率）、反映资产运营效率的指标（如总资产周转率和存货周转率）、反映成本管理效益的指标（如成本费用利润率和总资产报酬率）等。

这一观点与万寿义在《现代企业成本管理研究》一书中的观点基本相同。

对于指标设置应遵循的原则，张士强在《企业战略成本管理业绩的动态综合评价方法及应用》一文中将其归纳为以下四个原则：

战略相关性、全面性、可控性和可计量性。

除此之外，关于成本管理业绩评价的研究甚少，没有为确立成本管理业绩评价指标体系提供清晰的思路。

因此，本文拟解决这一问题。

本文拟将成本管理系统分为战略层、作业层（成本预测、成本核算、成本分析等）和支持层（基础信息数据库）三个层次；在战略层，引入平衡计分卡使得成本管理战略得到很好的表达，找出关键成功因素；在作业层，从管理决策导向因素出发，找出关键评价因素；然后综合确定关键绩效评价指标。

指标数值的源数据从成本管理基础信息数据库获得，并生成绩效评价数据库。

三、成本管理绩效评价体系的构建

（一）成本管理系统分层构架

本文认为，成本管理系统应划分为三个层次：

战略层、作业层和支持层（如图1所示）

其中，战略层与企业的总体经营战略密切联系，通过对系统内外部环境的分析，结合企业的经营战略，确定企业的成本管理战略目标及具体目标。

由于企业在不同时期采用的战略不同，成本管理的重点也会有所转移，进而影响到作业层的成本预测、成本核算、成本控制和成本分析等各项工作的具体目标和方法。

作业层是根据战略层的目标和要求进行具体的成本管理工作。

支持层提供成本管理工作所需的基础数据信息。

这种成本管理系统设计能够保证企业的成本管理工作总目标与企业的总体经营战略目标相一致，并且能够随企业总体战略的变化自行调整成本管理系统的战略目标、结构和具体方法，从而使得各项成本管理工作有效进行，不仅能够为企业经营者的管理决策提供信息（包括常规决策信息和战略性成本信息），还能为企业内外部的其他利益相关者提供其所需的各种成本信息。

由于战略层对成本管理系统战略目标、结构、方法等的选择直接引起作业层成本管理子系统的具体目标及实现方法的改变，从而使整个系统更具有柔性，有效地实现系统与环境的动态变化，充分发挥系统的作用。

该系统的实现需要在战略层使用综合集成方法，集成影响整个成本管理系统的开发环境、结构和性能的各种信息，通过计算机专家系统，模拟环境因素的影响，辅助决策系统方案；同时在此基础上充分结合组件开发等技术来实现。

（二）成本管理绩效评价体系的构建

1．战略层成本管理绩效评价

由于战略层成本管理的主要工作是识别并分解企业总体经营战略，确定成本管理总体战略，进而确定成本管理系统的总目标、结构、方法。

同时，成本管理战略层的决策也在这里完成，需要开展战略成本管理活动，为决策提供战略性成本信息。

因此，战略层成本管理业绩评价的主要目的就是对该层经营管理责任者开展的各项战略性成本管理活动所取得的业绩进行衡量，看其是否达到预期的目标，以确定对经营者的奖惩，并为新战略下成本管理活动的进一步开展提供决策依据。

战略层成本管理业绩评价具有以下特点：

（1）评价对象的战略相关性。

战略层成本管理业绩与成本管理战略目标的实现具有密切联系，因此评价必须站在战略的角度去分析，不能够简单地用短期成本效益作为评价标准，而应该从成本效益的长期性来对成本管理活动的效果进行评价。

（2）评价过程的动态性。

战略层成本管理是长期的动态管理过程，不是在战略实施结束进行评价，而是要伴随战略实施的阶段性工作的完成适时进行，因此表现出动态性特征。

（3）评价指标的全面性。

战略层成本管理活动的特点决定了进行业绩评价所采用的指标不仅仅局限于财务指标范畴，一些能够反映企业竞争地位高低的非财务指标，如市场份额、产品质量、顾客满意度等也是其评价的重要尺度。

鉴于战略层成本管理的这些特点及其重要性，引入平衡计分卡进行绩效评价最为合适不过。

通过实施平衡计分卡，将企业的愿景、发展战略转化为一系列的衡量指标，确定成本管理部门的战略目标和短期目标及要实现的指标，即成本管理的关键成功因素。

由于平衡计分卡对企业战略有较高的要求，因此企业必须有适合其成长与发展的远景目标和清晰的战略规划，并且其战略要力求满足适合性、可衡量性、合意性、易懂性、激励性和灵活性的要求。

有了比较清晰的战略规划，才可能利用平衡计分卡来进一步地理顺公司战略，逐层分解目标，找出关键成功因素。

另外，值得主要的是，平衡计分卡的有效实施还依赖于企业雄厚的IT基础。

在企业信息系统的最底层是ERP、CRM、SCM等数据系统，它们为企业的决策提供基础数据。

平衡计分卡要使用企业的基础数据以及决策分析系统的决策分析。

因此，企业加快信息系统的建设，对企业实施平衡计分卡也是至关重要的。

由此我们可以推断，对于战略导向不明晰、企业管理基础和信息化条件薄弱的企业来说，平衡计分卡就无法发挥效用。

同时，以下原因也可能导致平衡计分卡的作用受到限制：

（1）战略层的平衡计分卡关注的是长期成本效益，而一定期间内的部门经营业绩与长期累积效益可能没有明显的可衡量关系，该情况下平衡计分卡对短期业绩的考核作用受限。

（2）平衡计分卡注重的是与战略的关系，关注战略协同因素，因此在层层分解时容易造成具体部门的职责扩大化或者职责划分不清晰，从而不利于绩效评价与奖惩激励措施的制定。

（3）由于关键成功因素因行业和企业不同而有很大差异，因此其确定不易使用过于僵硬的框架来界定，这就使得单一的平衡计分卡可能达不到其预期的效果。

基于这些原因，迫切需要进一步使用其他方法来对平衡计分卡进行补充完善。

下文即引入第二种渠道——从管理决策导向因素出发来确定绩效评价指标，然后综合平衡计分卡确定的关键成功因素（CSF）来最终确定关键绩效指标（KPI）。

2．作业层成本管理绩效评价

作业层成本管理的工作相对与战略层来说更加具体，成本管理工作要达成的目标更加具体，对于业绩的评价也有相对较短的期间界定。

这时采用的绩效评价指标应该与成本管理活动密切相关，评价结果才有说服力。

西方决策理论学派的代表人物赫伯特·西蒙认为：

“决策是管理的心脏，管理是由一系列决策组成的，管理就是决策。

”那么对管理工作的评价从决策出发无疑是合情合理的。

分析成本管理决策的动因（该项决策是在什么情况下做出的）和决策导向因素（即决