第62讲客户未行使的权利无需退回的初始费.docx
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第62讲客户未行使的权利无需退回的初始费
七、客户未行使的权利
第四节关于特定交易的会计处理
1.一般规定:
企业因销售商品向客户收取的预收款,赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利,并使企业承担了向客户转让该商品的义务,因此,企业应当将预收的款项确认为合同负债,待未来履行了相关履约义务,即向客户转让相关商品时,再将该负债转为收入。
2.某些情况下,企业收取的预收款无需退回,但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利,例如,放弃储值卡的使用等。
企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将相关负债余额转为收入。
【小新点】当期确认收入金额=(当期消费金额+预计将不会消费金额×当期消费金额÷预计总消费金额)÷(1+13%)
3.如果有相关法律规定,企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的,企业不应将其确认为收入。
(如增值税)
【例11-38】甲公司经营连锁面包店。
2×18年,甲公司向客户销售了5000张储值卡,每张
卡的面值为
200元,总额为
100万元。
客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消
费。
根据历史经验,甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50
000元)的部分不会被消费。
截至2×18年12月31日,客户使用该储值卡消费的金额为400000
元。
假定甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为增值税纳税义务。
13%,在客户使用该储值卡消费时发生
(1)销售储值卡:
借:
库存现金1000000
贷:
合同负债884956
[1000000÷(1+13%)]
应交税费——待转销项税额115044
(2)根据储值卡的消费金额确认收入,同时将对应的待转销项税额确认为销项税额:
借:
合同负债372613
应交税费——待转销项税额46018
[40000÷(1+13%)×13%]
贷:
主营业务收入372613
应交税费——应交增值税(销项税额)46018
【例11-39】甲公司是一家电商平台,平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服
务,甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款,甲公司按照货款的6%向商家收取佣金,并判断自己在商品买卖交易中是代理人。
2×18年,甲公司向平台的消费者销售了2000张不可退回的电子购物卡,每张卡的面值为100元,总额200000元。
假设不考虑相关税费的影响。
【答案】本例中,考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人,仅为商家和消费者提供平台及结算服务,并收取佣金,因此,甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中,仅佣金部分12000元(200000×6%,不考虑相关税费)代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务,应当确认合同负债。
对于其余部分(即188000元),为甲公司代商家收取的款项,作为其他应付款,待未来消费者消费时支付给相应的商家。
相应的账务处理为:
借:
银行存款
200000
贷:
合同负债
12000
其他应付款
188000
八、无需退回的初始费
1.企业在合同开始(或邻近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。
2.企业收取该初始费时,应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
与向客户转让已承诺的商品相关
该商品构成单项履约义务
企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入
该商品不构成单项履约义务
企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
与向客户转让已
承诺的商品不相关
该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入
3.在合同开始(或邻近合同开始)日,企业通常必须开展一些初始活动,为履行合同进行准备,如一些行政管理性质的准备工作,这些活动虽然与履行合同有关,但并没有向客户转让已承诺的商品,因此,不构成单项履约义务,即使企业向客户收取的无需退还的初始费与这些初始活动有关(如企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费),也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入,而是应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。
4.企业为履行合同开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,企业为开展这些活动所发生的支出,应当按照合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益,并且企业在确定履约进度时,也不应当考虑这些成本,这是因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。
【例11-40】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。
甲公司与客户签订了为期2年的合同,客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。
除俱乐部的年费2000元之外,甲公司还向客户收取了50元的入会费,用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。
甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
【答案】本例中,甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务(即可随时使用的健身场地),而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务,而只是一些内部行政管理性质的工作。
因此,甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了入会费,但是该入会费实质上是客户
为健身服务所支付的对价的一部分,故应当作为健身服务的预收款,与收取的年费一起在摊确认为收入。
【第4节总结】
一、附有销售退回条款的销售(如期限内无条件退款)
2年内分
情形
账务处理
1.企业应当在客户取得相关商品控制权时,确认
收入
借:
应收账款等
贷:
主营业务收入【预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入】
预计负债—应付退货款【预期因销售退回将退还的金额】应交税费—应交增值税(销项税额)【售价×13%】
2.结转成本
借:
主营业务成本
应收退货成本【预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额】
贷:
库存商品
3.每一资产负债表日,企业应当重新
估计未来销售退回情况,并对上述资产和负债进行重新计量。
如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处
理。
借:
预计负债—应付退货款【借方预期退回减少额,贷方预期退回增加额】贷:
主营业务收入
或相反
借:
主营业务成本【对应成本金额】
贷:
应收退货成本或相反
4.实际发生销售退回
(退
①实际退货>估计退货
借:
库存商品【实际退回成本】
应交税费——应交增值税(销项税额)【实际退回对应税
额】
预计负债——应付退货款【按估计退货率确认的金额】
主营业务收入【比预计多退回的部分,冲减收入:
实际退回货款-预计负债】贷:
应收退货成本【按估计退货率确认的金额】
主营业务成本【比预计多退回的部分,未取得收入,冲减成本】银行存款【实际退回货款+税款】
②实际退货<估计退货
借:
库存商品【实际退回成本】
货期满)
应交税费——应交增值税(销项税额)【实际退回对应税
额】
预计负债——应付退货款【按估计退货率确认的金额】
主营业务成本【比预计少退回的部分,结转成本】贷:
应收退货成本【按估计退货率确认的金额】
主营业务收入【比预计少退回的部分,确认收入】
银行存款【实际退回货款+税款】
【提示】
客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品,不应被视为退货
二、附有质量保证条款的销售
(1)客户能够选择单独购买质量保证
(2)客户虽然不能选择单独购买质量保证,但该保证在符合既定
1.判断质量保证能
标准之外提供了一项单独服务的
否作为单项履约义
(3)作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理,并
务
将部分交易价格分摊至该项履约义务;对于不能作为单项履约义务
的质量保证,企业应当按照本书第十章(或有事项)的规定进行会
计处理
(1)该质量保证是否为法定要求(法定要求不是单项履约义务)
(2)质量保证期限
2.企业在评估一项
质量保证的期限越长越有可能构成单项履约义务。
质量保证是否在向
(3)企业承诺履行任务的性质
客户保证所销售的
如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标
商品符合既定标准
准,则这些特定的任务可能不构成单项履约义务
之外提供了一项单
【提示】企业提供的质量保证同时包含作为单项履约义务的质量保
独的服务时,应当
证和不能作为单项履约义务的质量保证的,能区分的,分别处理;
考虑的因素
无法合理区分的,一起作为单项履约义务按照本章进行会计处理。
质量保证:
确认销售费用、预计负债
单项服务:
合同负债
三、主要责任人和代理人
判断:
企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的,企业为主要责任人;反之,企业
在特定商品转让给客户之前不控制该商品的,企业为代理人
企业作为主要责任人的情况
1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户
2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务
3.企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户(此时企业承诺
提供的特定商品就是合同约定的组合产出)
1.转让商品的主要责任是企业还是第三方(客户角度)
需要考虑的相关事实和情况
2.该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担
如,附有销售退回条款的销售,企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险
3.所交易商品的价格由企业还是第三方决定
即使代理人有一定的定价能力,也并不表明其身份是主要责任人,代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已
四、附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的
折扣券以及合同续约选择权等
对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大
权利
当企业向客户提供了额外购买选择权,但该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价(客户未取得优惠)时,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利,企业无需分摊
交易价格
账务处理
按单独售价分摊交易价格
贷:
主营业务收入
合同负债(“重大权利”分摊的交易价格)【重大权利确认金额】
之后,重大权利每期结转收入=
【重大权利确认金额】×累计兑换数/预计兑换数-以前确认过的
借:
合同负债
贷:
主营业务收入
五、授予知识产权许可
1.授予知识产权许可是否构成单项履约义务
2.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务
同时满足下列三项条件的,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入:
①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
②该活动对客户将产生有利或不利影响
③该活动不会导致向客户转让某项商品
【小新点】持续重大影响+有利或不利+无商品转让。
3.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务
在履行该履约义务时确认收入;在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前,企业不能对此类知识产权
许可确认收入
只有在下列两种情形下才能适用:
4.基于销售或使用情况的特许权使用费
①特许权使用费仅与知识产权许可相关
②特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关,但是,与知识产权许可相关的部分占主导地位
六、售后回购
1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的
【小新点】回购价格低于原售价→租赁,回购价格不低于原售价→融资
2.企业应客户要求回购商品的
(1)企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。
①客户具有行使该要求权的重大经济动因的,按照【小新点】处理
②客户不具有行使该要求权的重大经济动因的,企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理
(2)在判断客户是否具有行权的重大经济动因时,企业应当综合考虑各种相关因素,当
回购价格明显高于该商品回购时的市场价值时,通常表明客户有行权的重大经济动因
七、客户未行使的权利
应当将预收的款项确认为合同负债,待未来履行了相关履约义务,即向客户转让相关商品
时,再将该负债转为收入
应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将相关负债余额转为收入
【小新点】当期确认收入金额=(当期消费金额+预计将不会消费金额×当期消费金额÷
预计总消费金额)÷(1+13%)
如果有相关法律规定,企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的,企
业不应将其确认为收入(如增值税)
【例题·计算分析题·2019年】甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下:
资料一:
2×18年12月1日,甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装设备的合同,合同期
限为2个月,交易价格为270万元。
合同约定,当甲公司合同履约完毕时,才能从乙公司收取全部
合同金额,甲公司对设备质量和安装质量承担责任。
该设备单独售价为200万元,安装劳务的单独
售价为100万元。
2×18年12月5日,甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权,于当日按照合同约定直接运抵乙公司指定地点开始安装,乙公司对该设备进行验收并取得其控制权。
此时,甲公司向乙公司销售设备的履约义务已经完成。
资料二:
至2×18年12月31日,甲公司实际发生安装费用48万元(均为甲公司员工的薪酬),估计还将发生安装费用32万元。
甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于在一个时段内履行的履约义务,按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求:
(1)判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人,并说明理由。
甲公司对乙公司销售设备时的身份是主要责任人。
理由:
本题中甲公司从丙公司购入设备,取得了设备的控制权,且甲公司对设备质量承担责任,然后转让给乙公司。
所以本题中甲公司为主要责任人。
(2)计算甲公司将交易价格分摊至设备销售与设备安装的金额。
设备销售分摊的交易价格=270×200÷(200+100)=180(万元);设备安装分摊的交易价格=270×100÷(200+100)=90(万元)。
(3)编制甲公司2×18年12月5日销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。
借:
合同资产
180
贷:
主营业务收入
180
借:
主营业务成本
170
贷:
库存商品
170
(4)编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。
借:
合同履约成本48
贷:
应付职工薪酬48
(5)分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装的履约进度和应确认设备安装收入的金额,并编制确认设备安装收入和结转设备安装成本的会计分录。
2×18年12月31日设备安装的履约进度=48÷(48+32)×100%=60%;应确认设备安装收入的金额=90×60%=54(万元)。
借:
合同资产
54
贷:
主营业务收入
54
借:
主营业务成本
48
贷:
合同履约成本
48
【例题·综合题·2019年】2×18年9月至12月,甲公司发生的部分交易或事项如下:
资料一:
2×18年9月1日,甲公司向乙公司销售2000件A产品,单位销售价格为0.4万元,单位成本为0.3万元,销售货款已收存银行。
根据销售合同约定,乙公司在2×18年10月31日之前有权退还A产品。
2×18年9月1日,甲公司根据以往经验估计该批A产品的退货率为10%
;2×18年9月30日,甲公司对该批A产品的退货率重新评估为5%;2×18年10月31日,甲公司收到退回的120件A产品,并以银行存款退还相应的销售款。
要求:
(1)根据资料一,分别编制甲公司2×18年9月1日确认A产品销售收入并结转销售成本,9月30日重新评估A产品退货率,10月31日实际发生A产品销售退回时的相关会计分录。
2×18年9月1日
借:
银行存款800
贷:
主营业务收入720[2000×0.4×(1-10%)]预计负债—应付退货款80[2000×0.4×10%]
借:
主营业务成本540[2000×0.3×(1-10%)]应收退货成本60[2000×0.3×10%]
贷:
库存商品600
2×18年9月30日
借:
预计负债—应付退货款
贷:
主营业务收入
40[2000×0.4×(10%-5%)]
40
借:
主营业务成本
30[2000×0.3×(10%-5%)]
贷:
应收退货成本
30
2×18年10月31日
借:
库存商品
36(120×0.3)
预计负债—应付退货款
40
主营业务收入
8(120×0.4-40)
贷:
主营业务成本
6(120×0.3-30)
应收退货成本
30
银行存款
48
资料二:
2×18年12月1日,甲公司向客户销售成本为300万元的B产品,售价400万元已收存银行。
客户为此获得125万个奖励积分,每个积分可在2×19年购物时抵减1元,根据历史经验,甲公司估计该积分的兑换率为80%。
资料三:
2×18年12月10日,甲公司向联营企业丙公司销售成本为100万元的C产品,售价150万元已收存银行。
至2×18年12月31日,该批产品未向外部第三方出售。
甲公司在2×17年11月20日取得丙公司20%有表决权股份,当日,丙公司各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。
甲公司采用的会计政策、会计期间与丙公司的相同。
丙公司2×18年度实现净利润3050万元。
(2)根据资料二,计算甲公司2×18年12月1日应确认的收入和合同负债的金额,并编制确认收入、结转成本的分录。
2×18年12月1日奖励积分的单独售价=125×1×80%=100(万元),甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊:
商品分摊的交易价格=[400÷(400+100)]×400=320(万元)。
积分分摊的交易价格=[100÷(400+100)]×400=80(万元)。
2×18年12月1日应确认收入为320万元,应确认的合同负债为80万元。
借:
银行存款
400
贷:
主营业务收入
320
合同负债
80
借:
主营业务成本
300
贷:
库存商品
300
(3)根据资料三,计算甲公司2×18年持有丙公司股权应确认投资收益的金额,并编制相关会计分录。
甲公司2×18年12月10日持有丙公司股权应确认投资收益=[3050-(150-100)]×20%
=600(万元)。
借:
长期股权投资——损益调整600贷:
投资收益600
资料四:
2×18年12月31日,甲公司根据产品质量保证条款,对其2×18年第四季度销售的D产品计提保修费。
根据历史经验,所售D产品的80%不会发生质量问题;15%将发生较小质量
问题,其修理费为销售收入的3%;5%将发生较大质量问题,其修理费为销售收入的6%,2×18年第四季度,甲公司D产品的销售收入为1500万元。
A产品,B产品,C产品转移给客户,控制权随之转移。
本题不考虑增值税相关税费及其他因素。
(4)根据资料四,计算甲公司录。
2×
18年第四季度应确认保修费的金额,并编制相关会计分
甲公司2×18年第四季度应确认保修费=80%×0×1500+15%×3%×1500+5%×6%×1500=11.25(万元)。
借:
销售费用11.25
贷:
预计负债11.25
本章小结
(一)掌握单项履约义务的识别
(二)掌握交易价格的确定及分摊
(三)掌握属于在某一时段内履行的履约义务的条件及其收入确认
(四)掌握在某一时点履行的履约义务的收入确认
(五)掌握附有销售退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售及授予知识产权许可、售后回购及客户未行使的权利的会计处理
(六)掌握主要责任人和代理人区分
(七)熟悉与客户之间的合同的识别
(八)熟悉合同履约成本、合同取得成本及其相关资产的摊销和减值
(九)熟悉无需退回的初始费的会计处理
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