第七章租赁.docx

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第七章租赁

第七章租赁

第一节租赁概述

　　租赁是指出租人在承租人支付一定报酬（通常为定期支付的租金）的条件下，授予承租人在约定期限内占有和使用租赁资产权利的一种契约。

　　一、与租赁有关的概念

（一）租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。

（二）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　（三）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

　　（四）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

　　（五）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。

　　（六）最低租赁付款额

　　是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

　　履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　（七）最低租赁收款额

　　是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

　　二、租赁的分类

（一）租赁分类的原则

　　以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。

如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁；反之则为经营租赁。

（二）租赁分类的标准

　　根据我国《企业会计准则——租赁》的规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁资产分为融资租赁和经营租赁。

满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁，除融资租赁以外的租赁为经营租赁。

　　1．在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；

　　2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；

　　3．租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）；

　　4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

这里的“几乎相当于”掌握在90%以上；

　　5．租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租人才能使用。

第七章租赁

第二节经营租赁

　　在租赁的发展过程中，起源较早的租赁业务为经营租赁。

经营租赁的租赁期间一般较短，承租人不承担租赁资产的风险，而且可以中途通知出租人撤销合同，一切使用成本由出租人承担。

所以在经营租赁方式下，承租人不需要将租赁资产资本化，而只需要将租金作为当期费用处理即可。

　　一、承租人对经营租赁的处理

（一）租金的处理

　　在经营租赁下，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。

　　承租人确认的租金费用，借记“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）初始直接费用的处理

　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。

其账务处理为：

借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）或有租金的处理

　　在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

其账务处理为：

借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　二、出租人对经营租赁的处理

（一）租金的处理

　　在一般情况下，出租人应按一定方法将收到的租金在租赁期内确认为收益。

　　出租人确认的租金收入，应借记“应收账款”或者“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”科目。

实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或者“其他应收款”等科目。

（二）初始直接费用的处理

　　出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）租赁资产折旧的计提

　　对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。

　　（四）或有租金的处理

　　在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或者“其他应收款”等科目。

第三节融资租赁

　　一、承租人对融资租赁的处理

（一）租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　会计分录为：

　　借：

固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　会计分录为：

　　借：

固定资产（或在建工程）

　　　　贷：

银行存款

（二）未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

会计分录为：

　　借：

财务费用

　　　　贷：

未确认融资费用

　　每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额－期初未确认融资费用余额）×实际利率

　　（三）租赁资产折旧的计提

　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。

　　应注意的是：

在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。

　　（四）履约成本的会计处理

　　履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。

　　（五）或有租金的会计处理

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

　　（六）租赁期届满时的会计处理

　　1．返还租赁资产

（1）如果存在承租人担保余值

　　借：

长期应付款（担保余值）

　　　　累计折旧

　　　　贷：

固定资产

（2）如果不存在承租人担保余值

　　借：

累计折旧

　　　　贷：

固定资产

　　2．优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。

如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。

　　3．留购租赁资产

　　借：

长期应付款（购买价款）

　　　　贷：

银行存款

　　借：

固定资产——生产用固定资产等

　　　　贷：

固定资产——融资租入固定资产

　　【例1】2005年12月8日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

程控生产线；

（2）租赁期开始日：

租赁物运抵A公司生产车间之日（即2005年12月31日）；

　　（3）租赁期：

从租赁期开始日算起4年（2005年12月31日～2009年12月31日）；

　　（4）租金支付方式：

自租赁期开始日起每年年末支付租金600000元；

　　（5）该生产线在2005年12月31日的公允价值为2000000元；

　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）；

　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为8年；

　　（8）2008年和2009年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

　　其他资料：

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用；

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧；

　　（3）2008年、2009年A公司分别实现微波炉销售收入15000000元和20000000元；

　　（4）2009年12月31日，将该生产线退还B公司；

　　（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。

　　承租人（A公司）会计处理：

（1）租赁期开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型

　　本例中无优惠购买权，租赁期（4年）占租赁资产尚可使用年限（8年）的50%（小于75%），没有满足融资租赁的第2、3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为1987260元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2000000×90%）1800000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值

　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

　　最低租赁付款额=各期租金之和＋承租人担保的资产余值=600000×4＋0=2400000（元）

　　计算现值的过程如下：

　　每期租金600000元的年金现值=600000×（P/A，4，8%）

　　查表得知：

（P/A，4，8%）=3.3121

　　每期租金的现值之和=600000×3.3121=1987260（元）小于租赁资产公允价值2000000元。

　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值1987260元。

　　第三步，计算未确认融资费用

　　未确认融资费用=最低租赁付款额—最低租赁付款额现值=2400000—1987260=412740（元）

　　第四步，将初始直接费用计入资产价值

　　2005年12月31日，租入程控生产线：

　　借：

固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　　1997260

　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　　412740

　　　　贷：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　2400000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

（2）分摊未确认融资费用的会计处理

　　第一步，确定融资费用分摊率

　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表7-1）

　　*做尾数调整：

44464.73=600000－555535.27

　　　　　　　　555535.27=555535.27－0

　　第三步，会计处理

　　2006年12月31日，支付第一期租金：

　　借：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　600000

　　2006年未确认融资费用摊销

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　158980.8

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　158980.8

　　2007年12月31日，支付第二期租金：

　　借：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　600000

　　2007年未确认融资费用摊销

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　123699.26

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　123699.26

　　2008年12月31日，支付第三期租金：

　　借：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　600000

　　2008年未确认融资费用摊销

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　85595.21

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　85595.21

　　2009年12月31日，支付第四期租金：

　　借：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　600000

　　2009年未确认融资费用摊销

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　44464.73

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　44464.73

　　（3）租赁资产折旧的会计处理

　　每年计提折旧=1997260÷4=499315（元）

　　借：

制造费用——折旧费　　　　　　　　　　499315

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　499315

　　（4）或有租金的会计处理

　　2008年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元：

　　借：

销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　　　贷：

其他应付款——B公司　　　　　　　　　150000

　　2009年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入200000元：

　　借：

销售费用　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　贷：

其他应付款——B公司　　　　　　　200000

第三节融资租赁

　　二、出租人对融资租赁的处理

（一）租赁期开始日的处理

　　借：

长期应收款（最低租赁收款额）

　　　　未担保余值

　　　　贷：

融资租赁资产（租赁资产公允价值）

　　　　　　银行存款（初始直接费用）

　　　　　　未实现融资收益

（二）未实现融资收益的分配

　　未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

　　借：

银行存款

　　　　贷：

长期应收款

　　借：

未实现融资收益

　　　　贷：

租赁收入

　　（三）未担保余值发生变动时的处理

　　出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

　　未担保余值增加的，不作调整。

　　有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

　　已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

　　（四）或有租金的处理

　　出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。

　　（五）租赁期届满时的会计处理

　　1．收回租赁资产

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

　　借：

融资租赁资产

　　　　贷：

长期应收款（担保余值）

　　如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

　　借：

其他应收款

　　　　贷：

营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值

　　借：

融资租赁资产

　　　　贷：

长期应收款（担保余值）

　　　　　　未担保余值（未担保余值）

　　如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金。

　　借：

其他应收款

　　　　贷：

营业外收入

　　（3）存在未担保余值，不存在担保余值

　　借：

融资租赁资产

　　　　贷：

未担保余值（未担保余值）

　　（4）担保余值和未担保余值均不存在

　　无需作会计处理。

　　2．优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。

　　3．留购租赁资产

　　承租人行使了优惠购买选择权

　　借：

银行存款

　　　　贷：

长期应收款（优惠购买价）

　　如果存在未担保余值

　　借：

营业外支出

　　　　贷：

未担保余值

　　【例2】沿用【例1】，B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线公允价值为2000000元；

（2）发生初始直接费用10000元；

　　（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益；

　　（4）2008年、2009年A公司分别实现微波炉销售收入15000000元和20000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为150000元和200000元；

　　（5）2009年12月31日，从A公司收回该生产线；

　　（6）假定所计算的租赁内含利率为7.49%。

　　出租人B公司的账务处理如下：

（1）租赁期开始日的账务处理

　　最低租赁收款额=600000×4=2400000（元）

　　最低租赁收款额的现值=600000×（P/A，4，7.49%）=2010000（元）

　　未实现融资收益=2400000—2010000=390000（元）

　　2005年12月31日，租出程控生产线，发生初始直接费用：

　　借：

长期应收款——应收融资租赁款　　　　2400000

　　　　贷：

融资租赁资产　　　　　　　　　　　2000000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　390000

（2）未实现融资收益分配的账务处理

　　第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表2）

　　*做尾数调整：

41866.06=600000－558133.94

　　　　　　　　558133.94=558133.94－0

　　第二步，账务处理

　　2006年12月31日，收到第一期租金：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　　600000

　　2006年分摊未实现融资收益：

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　150549

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　150549

　　2007年12月31日，收到第二期租金：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　　600000

　　2007年分摊未实现融资收益：

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　116885.12

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　116885.12

　　2008年12月31日，收到第三期租金：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　　　600000

　　2008年分摊未实现融资收益：

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　80699.82

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　80699.82

　　2009年12月31日，收到第四期租金：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　　600000

　　2009年分摊未实现融资收益：

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　　　41866.06

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　　　41866.06

　　（3）或有租金的会计处理

　　2008年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150000：

　　借：

应收账款——A公司　　　　　　150000

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　150000

　　2009年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入200000元：

　　借：

应收账款――A公司　　　　　　200000

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　200000

　　（4）租赁期届满时的会计处理

　　2009年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

第四节售后租回交易的会计处理

　　一、售后租回形成融资租赁

　　如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　二、售后租回形成经营租赁

　　如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。