某某年根据最新新大纲整理的高级会计师讲义DOC 26页.docx
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2005年根据新大纲整理的高级会计师讲义
第一章 资产计价与减值
企业取得的各项资产,首先应当严格按照国家统一会计制度的规定,准确地进行计价,合理地确定其入账价值。
其次,应按照谨慎性原则以及资产的确认标准,定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准,不得计提秘密准备。
一、应收款项
(一)应收款项形成时的计价
企业的应收款项在形成时应当按照实际发生额计价入账。
(二)应收款项的期末计价(认真掌握大纲中的要求就行了)
企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能发生的坏账损失。
对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。
企业应当制定计提坏账准备的政策,明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。
坏账准备计提方法一经确定,不得随意变更。
如需变更,应当按照上述程序,经批准后报送有关各方备案,按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理,并在会计报表附注中予以说明。
(三)坏账损失的核算方法
1.备抵法
备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失,计入当期费用,同时建立坏账准备,当某项应收账款全部或者部分被确认为坏账时,按确认的坏账金额冲减坏账准备,同时转销相应的应收账款。
2.备抵法的运用
采用备抵法时,企业应在期末对各项应收款项进行分析的基础上,预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备;实际发生坏账核销时冲减已计提的坏账准备。
已确认并转销的坏账,如以后又收回的,应通过应收款核算。
(四)计提坏账准备的应收款项范围
计提坏账准备的应收款项范围包括应收账款、其他应收款。
企业的预付账款,如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并计提相应的坏账准备。
企业持有的到期收不回的应收票据应转作应收账款,并计提相应坏账准备;对于未到期的应收票据,如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时,也应将其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备。
在采用账龄分析法时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,剩余的应收账款或其他应收款,不应改变其账龄,仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。
存在多笔应收账款或其他应收款,且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下,收到债务单位当期偿还的部分债务,应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款;如无法做到,则应按先发生先收回的原则确定,剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。
(五)坏账准备的计提方法
1.账龄分析法
2.余额百分比法
3.销货百分比法
4.个别认定法
在采用账龄分析法时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,剩余的应收账款或其他应收款,不应改变其账龄,仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。
存在多笔应收账款或其他应收款,且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下,收到债务单位当期偿还的部分债务,应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款;如无法做到,则应按先发生先收回的原则确定,剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。
在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别(例如,债务单位所处的特定地区等),导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。
在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项,应从采用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。
企业应当根据应收款项的实际可收回情况合理计提坏账准备,不得多提或少提,否则视为滥用会计估计,应作为重大会计差错进行会计处理
二、短期投资
(一)短期投资取得时的计价
短期投资在取得时应当按照投资成本计量。
初始投资成本包括为取得短期投资实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,但不包括在取得短期投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。
1.短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
2.短期债券投资实际支付的价款中包含的已到利息期但尚未领取的债券的利息。
短期投资的现金股利和利息,按以下规定处理:
1短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外,以实际收到时作为初始投资成本的收回,冲减短期投资账面价值。
2短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的利息,以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息,不冲减速短期投资的账面价值。
(二)短期投资期末计价(要拓展性把握,以备案例分析)
短期投资在期末应当按照成本与市价孰低计量。
其中,成本是指短期投资取得时的实际成本;如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本的,则应以冲减后的新成本作为比较的基础。
市价是指在证券市场上挂牌的交易价格,在具体计算时一般应按期末市场上的收盘价格作为市价。
国际上短期投资在持有期间内的期末计价方法通常有以下三种:
1成本2市价3成本与市价孰低
成本与市价孰低计价的优点在于:
第一,符合谨慎原则。
第二,在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映,更符合资产的定义。
第三,与其他资产的期末计价原则一致,如存货按成本与可变现净值孰低计价即市价高于成本,不确认未实现的收益;市价低于成本的,计提跌价准备。
缺点:
会计理论上的不一致,即对于市价低于成本的部分,确认为损失,而对于市价高于成本的部分,则不确认收益。
我国会计准则和会计制度要求短期投资采用成本与市价孰低计价。
理由:
第一,在我国,证券市场尚不成熟,短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值;第二,我国资产普遍存在高估现象,采用成本与市价孰低计价,可以避免短期投资高估;第三,采用成本与市价孰低计价比较稳健。
(三)短期投资跌价准备的计提方法
企业可以根据自身的情况,分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备。
某项投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),则应按单项投资为基础计算并确定跌价准备。
1 设置准备科目,作为资产的备抵,在资产负债表上,备抵科目的余额以备抵其资产价值的方式列示。
在投资准则中要求设置科目,作为“短期投资”科目的备抵科目,在资产负债表上作为短期投资项目的减项。
2 期末,比较短期投资的成本与市价,以其较低者作为短期投资的账面价值。
市价,是指在证券市场上挂牌的交易价格,在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。
(1)按投资总体计提
(2)按投资类别计提
(3)按单项投资计提
短期投资成本与市价孰低计价时,市价成于成本的损失及以后市价恢复,均是未实现的损益。
对于这部分未实现的损益,会计处理上有两种可供选择的方法:
一是计入当期。
短期投资变现价值与账面价值的差额为已实现的损益,由于短期投资通常是在一年内变现的资产,因此,期末对市价与成本的差额所产生的末实现损益,均直接计入当期损益。
二是将未实现的收益不确认为当期收益,作为所有者权益中不可分配的重估价盈余,损失则计入当期损益。
短期投资跌价准备可按以按公式计算:
当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额,如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的代方余额,应按其差额提取跌价损失准备;如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额,应按其差额冲减已计提的跌价准备;如果当期短期投资市价高于成本,应在已计提的跌价准备的范围内冲回。
在采用成本与市价孰低计价时,其成本应按原取得时的投资成本为基础比较。
如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减投资成本的,则应以冲减后的新成本为作为比较的基础。
(四)短期投资跌价准备的处理
每期期末企业应将股票、基金、债券等短期投资的市价与成本进行比较。
市价低于成本的,应当按其差额确认投资损失,并计提短期投资跌价准备。
已计提跌价准备的短期投资的价值又得以恢复时,应在原已计提的跌价准备的范围内转回。
处置投资时,其成本根据以下不同情况结转:
1全部处置某项短期投资时,其成本为投资的账面余额。
2部分处置某项投资时,应按该项投资的总平均成本的确定其处置部分的成本。
部分处置某项短期投资时,在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下,如果在处置的同时结转已计提的跌价准备,以及部分处置某项长期投资时,则应按处置比例相应结转已提的跌价准备;短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下,不同时结转已提的跌价准备。
短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。
处置短期投资,在短期投资按单项投资计提跌价准备的情况下,如果处置的同时结转已提的跌价准备,确认投资损益的金额,应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额;在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下,确认投资损益的金额,为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。
如果在处置短期投资时。
如果在处置短期投资时,当初取得短期投资实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息仍未收回,还应按扣除该部分现金股利惑利息后的金额确认处置损益
三、存货
(一)存货取得时的计价
存货在取得时,应当按照实际成本入账,包括采购成本、加工成本和其他成本。
其中,采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。
加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用;其他成本是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
在确定存货成本时,下列费用不应当包括在存货成本中,而应当在发生时确认为当期费用:
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。
例如,由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用。
2.仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用)。
3.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费,装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等。
(二)发出存货成本的确定
企业应根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况,合理确定发出存货成本的计算方法,以及当期发出存货的实际成本。
可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。
(三)存货期末计价
存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。
其中,成本是指存货取得时的实际成本;可变现净值是指在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
(四)期末存货可变现净值的确定
企业在确定存货的可变现净值时,应当以取得的可靠证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日以后发生的事项等因素。
其中“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明,如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料及生产成本资料等。
确定可变现净值时,重点是确定存货的估计售价。
企业在确定存货的估计售价时,应当以资产负债表日为基准,按照以下原则确定存货的估计售价:
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
2.企业持有存货的数量超过销售合同订购数量,超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格作为计量基础。
3.没有销售合同或劳务合同约定的存货,其可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。
(五)存货发生跌价的判断
企业在定期检查时如发现以下情形之一,应当考虑计提存货跌价准备:
1.市价持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3.企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
(六)计提存货跌价准备的方法及其处理
1.存货跌价准备一般按照单个存货项目计提。
即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较,取其低者计量存货,并且按成本高于可变现净值的差额,计提存货跌价准备。
2.在某些情况下,可以合并计提存货跌价准备。
比如,与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关,且难以将其与产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货,可以合并计提存货跌价准备。
3.对于数量繁多、单价较低的存货,可以按存货类别计提存货跌价准备。
在期末对存货进行计价时,如果存货中一部分是有合同价格约定的,另一部分不存在合同价格,企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分,分别确定其期末可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定是否需要计提存货跌价准备。
由此计提的存货准备不得相互抵销。
(七)存货跌价准备转出的处理
企业结转销售成本时,对于已计提存货跌价准备的,应当将该销售存货对应的存货跌价准备同时结转,结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货,应同时结转已计提的存货跌价准备。
结转的存货跌价准备,按现行有关债务重组和非货币交易的会计处理原则处理。
按存货类别计提存货跌价准备的,同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性交易,应按比例结转相应的存货跌价准备。
(八)存货跌价准备的转回
企业每期都应当重新确定存货的可变现净值,如果以前减记存货的影响因素已经消失,则减记的金额应当予以恢复,并在该项存货、该类存货或合并计提准备的存货已计提的跌价准备的金额内转回,转回的金额应当减少计提的存货跌价准备,但以将余额冲减至零为限
四、长期投资
(一)长期投资取得时的计价
长期投资在取得时应当按照初始投资成本入账。
初始投资成本是指取得长期投资时支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息。
1.长期股权投资
以现金购入的长期股权投资,按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用,但不包括已宣告但尚未领取的现金股利)作为初始投资成本。
通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期股权投资,其投资成本按照债务重组或非货币性交易的会计处理原则确定。
通过行政划拨方式取得长期股权投资时,按划出单位的账面价值作为初始投资成本。
2.长期债权投资
长期债权投资包括长期债券投资和其他长期债权投资两类。
以现金购入的长期债券投资,按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额,作为初始投资成本
所支付的税金、手续费等相关费用金额较小的,也可以直接计入当期损益;相关费用金额较大的,则应计入初始投资成本,并单独核算,在债券存续期间内计提利息、摊销溢折价时平均摊销,计入损益。
通过债务重组方式或非货币性交易方式取得的长期债券投资,其投资成本按照债务重组或非货币性交易的处理原则确定。
(二)长期股权投资的成本法与权益法
投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。
企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时,应当中止采用权益法,改按成本法核算。
企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即以被转让股权所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流人企业为标志。
在会计实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让收益。
这些条件包括:
出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过;与购买方已办理必要的财产交接手续;已取得购买价款的大部分(一般应超过50%);企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。
值得注意的是,如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能够确认。
(三)长期投资的期末计价
长期投资在期末时的账面价值大于其可收回金额的,应当计提减值准备。
企业应对长期投资的账面价值定期或者至少每年年度终了时,逐项进行检查。
市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值的,应当计提长期投资减值准备。
对于长期投资而言,可收回金额是指资产的出售净价与预期从资产的持有和到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。
其中,出售净价是指资产的出售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
(四)长期投资发生减值的判断
企业在对长期投资进行减值测试时,应区分该长期投资是否有市价进行判断:
1.有市价的长期投资发生减值的判断。
对于有市价的长期投资,可以根据下列迹象判断:
(1)市价持续2年低于账面价值。
(2)该项投资暂停交易1年或1年以上。
(3)被投资单位当年发生严重亏损。
(4)被投资单位持续2年发生亏损。
(5)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
2.无市价的长期投资发生减值的判断
对于无市价的长期投资,可以根据下列迹象判断:
(1)影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损。
(2)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。
(3)被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严重恶化,如进行清理整顿、清算等。
(4)有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
(五)计提长期投资减值准备的方法和处理
长期投资的减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。
长期投资减值准备应当按照个别投资项目计算确定。
长期投资发生减值时,应当按照按个别项目确定的减值金额,计提长期投资减值准备,并将该减值的金额计入当期损益。
(六)长期投资减值准备的转回
有迹象表明以前期间据以计提长期投资减值准备的各种因素全部或部分消失的,则企业应在原已计提的减值准备的数额内转回
五、固定资产
(一)固定资产取得时的计价
固定资产在取得时应当按照实际成本入账。
取得时的实际成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用,以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出。
购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面判断:
1.固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用。
3.继续发生在所购建固定资产上的支川金额很少或几乎不再发生。
(二)固定资产折旧
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。
其中,应计折旧额且指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额;如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额,计提固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地、处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧外,企业应对所有固定资产计提折旧。
企业固执行《企业会计准则——固定资产》而对未使用,不需用固定资产由原不计提折旧改为计提折旧,属于会计政策变更,应当采用追溯调整法调整期初留存收益和其他相关项目。
如果累计影响数较小或不能合理确定,可以采用未来适用法。
(三) 固定资产的后续支出
与固定资产有关的后续支出如果使可能流人企业的经济利益超过了原先的估计,如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低,则应当计入固定费产账面价值,其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
除此之外的后续支出,应当确认为当期费用。
(四)固定资产的期末计价
固定资产在期末时的账面价值大于其可收回金额的,应当计提减值准备。
企业应当于每期末或者至少在每年年度终了时,对固定资产进行逐项检查,如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。
(五)固定资产发生减值的判断
企业在期末或年度终了对固定资产进行检查时,如发现存在下列迹象,应当计算固定资产的可收回金额,以确定固定资产是否发生了减值:
1.固定资产市价发生大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌,并且预计在近期内不可能恢复。
2.企业所处经营环境,如技术、市场、经济或法律环境,或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化,并对企业产生负面影响。
3.同期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
4.固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。
5.固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响。
6.其他可能表明资产已发生减值的情况。
(六)计提固定资产减值准备的方法和处理
固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。
当存在下列情况之一时,应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备:
1.长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且已无转让价值的固定资产。
2.由于技术进步等原因,已不可使用的固定资产。
3.虽然尚可使用,但使用后产生大量不合格品的固定资产。
4.已遭毁损,以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。
5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产
(七)计提减值准备的固定资产的折旧的处理
已计提减值准备的固定资产,应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复的,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已提的累计折旧不作调整。
(八)固定资产减值准备的转回
有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发
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