银行业企业所得税管理操作指南电子版全文350页.docx
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银行业企业所得税管理操作指南电子版全文350页
银行业企业所得税管理操作指南(电子版全文350页)
(终审稿)
2008年12月26日
《银行业企业所得税管理操作指南》
主编:
顾炬、许建斌
副主编:
陈华、乐秀琪、支勇、吴立民、沈继雄、王颖菲、沈家骏、曾碧强
编写人员:
缪良英、韩维洁、姚靖、李潇、丁婷婷、冯瑞娴、朱云、史文琴
编审人员:
刘宝柱、张树枫、董凯宁、宁长青、孙玉凤、游有旺、
李峰、黄黎娟、冯治国、韩奇、黄橡文、林至红、王馥安、
倪永刚、汤斌、李亚琴、王燕、胡越川、宋一萍
编写说明
银行作为经营货币和信用业务的特殊机构,是我国的支柱行业,它的正常营运关系到国家金融运行安全,在国民经济发展中发挥着重要的作用。
十一届三中全会以来,我国银行业从仅有中国人民银行,目前发展形成了以中央银行为核心、商业银行为主体和其他银行的体系。
根据《中国税收季度报告(2007年第四季度)》,2007年内、外资金融企业共缴纳企业所得税1,698.29亿元,占全国企业所得税收入的17.58%,已成为我国税收收入的重要组成部分。
为满足日新月异的银行业业务品种对企业所得税分类管理提出的新要求,我们特编写《银行业企业所得税管理操作指南》。
《指南》主要适用于税务机关负责银行业所得税管理的税务管理员、评估员和稽查员。
《指南》共分六章,由总则、银行业应纳所得税额的确定和计算、征收管理、纳税评估及预警分析、日常核查、纳税评估案例等六章及附录组成,基本形成了银行业"核实税基--完善汇缴--强化评估--防范避税"四位一体的所得税管理体系。
《总则》部分,简要阐述了我国银行业的概况和特点,重点结合银行业特定的资产、负债和中间业务,介绍银行业财务报表和财务会计核算特点。
为帮助税务人员对银行业的初步了解和认识,该部分主要概况通过列示图表进行介绍。
《银行业应纳所得税额的确定和计算》部分,以新企业所得税法、新会计准则和现行国家税收政策规定为基础,按照企业所得税法的条线论述了计算银行业应纳所得税额的方法。
本章逐项梳理银行业收入、扣除项目及资产处理的会计核算、税法规定和税会差异处理,在此基础上详细分析银行外币业务、离岸业务、资产证券化业务、金融衍生产品业务和银行卡业务这五个特殊业务,并介绍了银行业应纳所得税额和源泉扣缴预提税的计算。
本章尽可能列举了一些例题帮助税务人员理解。
《征收管理》部分,论述了银行从开业登记、日常办理涉税事项、所得税预缴、汇算清缴直至注销清算的整体征收管理流程。
本章针对银行业特点重点介绍了财产损失审批管理和税会差异项目的台帐管理,并通过列表方式明确了银行业税会差异、基础台账与年度申报表间的关系。
同时针对银行跨地区分支机构众多的特点,将跨地区汇总纳税总分机构的管理方法单独做了介绍。
本章还对银行业所得税与营业税、个人所得税、房产税等其他税种的关系统筹管理也做了积极探索。
《纳税评估及预警分析》部分,论述了纳税评估工作流程和方法,建立了银行业特定纳税评估指标体系和预警分析指标,提供了上海、北京、福建和深圳等地的若干评估指标参考值,同时设置各税种间综合分析指标以强化企业所得税与其他税种的联合评估。
为帮助税务干部的实际纳税评估工作,本章还介绍了纳税评估底稿及指标运用。
《日常核查》部分,论述了银行业的收入、成本费用和其他方面分细项核查的风险点和核查方法。
本章还列举了一个日常核查案例以帮助税务人员的实际操作。
《纳税评估案例》部分,介绍了实际工作中银行纳税评估的两个案例,帮助税务人员初步了解和掌握银行业纳税评估方法。
《附录》部分,列表介绍了本《指南》所引用的税收、财务会计及银行业相关法律法规和参考文献,供税务人员学习参考。
企业所得税专业化管理是新时期税收工作的必然趋势,同时又是一项系统工程,还有许多的后续工作需要完善。
《指南》的企业所得税规定以国家最新颁布的法律法规为依据,但由于目前我国所得税管理的相关政策法规和后续管理办法正在逐步完善,《指南》将会根据不断出台的新政策不断进行修订。
在修订前,指南中的有关内容与新政策规定有矛盾的,以新政策的规定为准。
《指南》由上海、北京、福建、深圳国家税务局承担。
由于编者水平有限,加之写作时间较短,《指南》中难免存在不足之处,敬请广大读者批评指正。
。
储蓄存款储蓄存款是指居民个人与家庭为积蓄货币和取得利息收益而存入银行的款项。
2000年4月起我国开始实行存款实名制。
2.非存款业务
银行的非存款业务是指银行吸收各种非存款资金的业务。
一般来说,按照期限长短可分为短期借入资金业务和长期借入资金业务。
(1)短期借入资金业务
银行的短期借入资金是指期限在一年以内的各种银行借款,其目的主要是保持正常的资金周转、满足资金流动性的需要。
短期借入资金业务主要包括以下几种类型:
表1-3-2我国银行主要短期借入资金业务分类表
类型概况
同业拆借同业拆借是指银行与其他金融机构之间的临时性借款,主要用于支持银行资金周转、弥补银行暂时的头寸短缺。
同业拆借包括同业拆入和同业拆出。
同业拆借期限较短(一般不超过1年),交易数额一般较大,7天以内的拆借量占我国同业拆借总量的60%以上。
我国同业拆借必须在全国统一同业拆借网络中进行,包括:
全国银行间同业拆借中心的电子交易系统;中国人民银行分支结构的拆借备案系统;中国人民银行认可的其他交易系统。
向中央银行借款向中央银行借款是指金融企业向中央银行借入的临时性借款等,主要有三种途径:
再贴现、再贷款和再抵押。
我国贴现借款的利率由中央银行规定。
向国际金融市场借款银行可以通过从国际金融市场借款来弥补资金的不足,主要以固定利率的定期存单、欧洲美元存单、本票等形式融通资金。
目前世界上最具规模的是欧洲货币市场。
(2)长期借入资金业务
银行的长期借入资金,主要是指银行通过发行长期次级债券、混合资本债券、金融债券等各类债券来借入资金。
近年来,我国逐步放宽了对银行发行各类债券的限制,市场渐趋活跃。
如2008年,上市银行已发行和公告拟发行的长期次级债券规模超过2000亿元,兴业银行和北京银行相继发行了150亿和100亿金融债,深圳发展银行100亿金融债发行计划也已经其股东大会通过。
(二)资产业务
资产业务,是指银行运用其吸收的资金从事各种信用活动以获取利润的行为,主要包括贷款业务、投资业务等内容。
此外,本部分也简要介绍一下银行现金资产管理的有关内容。
图1-3-22007年银行业金融机构资产业务构成示意图[数据来源:
《银监会2007年年报》。
]
1.现金资产管理
银行的现金资产是银行所有资产中最富有流动性,可随时用来支付客户现金需要的资产。
在一般情况下,银行现金资产大约占总资产的12%左右,可以商业银行的清偿力和支付力。
现金资产主要由库存现金、在中央银行存款、存放同业存款等项目构成。
表1-3-3我国银行主要现金资产管理业务分类表
类型概况
库存现金库存现金是指银行保存在金库中的现钞和硬币,由业务库现金和储蓄业务备用金组成。
库存现金主要用于应付客户提现和其他日常零星开支。
在中央银行存款在中央银行存款是银行存放在中央银行的资金,包括法定存款准备金和超额存款准备金。
法定存款准备金具有强制性,是中央银行调节信用规模的政策工具;超额准备金是指在存款准备金账户中超过法定存款准备金的存款,可用于银行日常支付和债权债务清算。
存放同业
存款存放同业存款是银行存放在代理行和相关银行的存款,为了便于银行在同业之间开展各项结算收付、贷款参加等代理业务。
2.贷款业务
贷款业务是银行以债权人地位,将货币资金给借款人,借款人需要按约定的利率和期限还本付息的一种信用方式。
贷款是商业银行最主要的资产业务,2007年我国银行业金融机构各类贷款余额27.8万亿元,占总资产的52.86%;商业银行的收益主要来自存贷款之间的利息差额,2007年我国银行业金融机构的净利息收入占利润总额的62.6%[数据来源:
《银监会2007年年报》]。
贷款业务包括针对各类企业的企业贷款和针对消费者个人或家庭的消费信贷。
按照贷款的保障条件分类,贷款种类如下表所示:
表1-3-4我国银行主要贷款业务分类表
类型概况
信用贷款信用贷款是指银行仅凭借款人的信誉而无需借款人提供担保发放的贷款。
银行对信用贷款持有十分谨慎的态度。
担保贷款担保贷款是指以某些特定的财产或信用作为还款保证的贷款。
按照担保方式的不同,又可以分为保证贷款、抵押贷款和质押贷款。
票据贴现票据贴现是指银行应持票人的要求,以现款买进持票人持有但尚未到期的商业票据的方式而发放的贷款。
票据贴现实行的是预扣利息。
我国银行信贷管理实行集中授权管理、统一授信管理、审贷分离、分级审批、贷款管理责任制相结合。
总行根据中国人民银行的年度货币、信贷安排以及资产负债比例管理的有关要求,结合全行信贷业务的需要,由信贷部门提出全行的信贷计划,纳入计划财务部门的综合经营计划,逐级下达。
各分行根据总行下达的计划指标,制定本分行的年度信贷计划。
银行贷款业务流程如图1-3-3所示:
图1-3-3贷款业务流程示意图
贷款业务具有一定的风险性,一旦贷款人无法正常归还贷款本息,可能使银行蒙受巨大损失、产生重大风险,因此银行贷款业务经营的核心问题就是风险防范。
根据中国人民银行《贷款风险分类指导原则》(银发〔2001〕416号)的规定,我国银行将贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类,后三类合称为不良贷款。
"风险拨备"是银行为抵御资产风险而提取的用于补偿资产未来可能发生损失的准备金,我国银行的贷款资产减值准备就是为抵御风险而建立的拨备制度。
3.投资业务
银行主要的投资业务为证券投资业务。
证券投资业务是通过金融工具进行的投资活动,是银行除贷款外最重要的资金运用渠道。
目前,我国上市的股份制商业银行证券投资余额占其总资产的比例为8%-13%,国有商业银行为5%-8%;2007年我国银行业金融机构投资净收益占利润总额的27.4%,仅次于净利息收入。
我国银行主要证券投资业务参见表1-3-5。
表1-3-5我国银行主要证券投资业务分类表[数据来源:
《中国金融产品与服务报告2006》,社会科学文献出版社。
这里的比例是指占我国银行间债券市场现券交易量的比例。
]
类型概况比例(2005年)
中央银行票据中央银行票据是指中国人民银行面向全国银行间债券市场成员发行、期限一般在一年以内的短期债券。
48.38%
金融债券我国主要是政策性银行向金融机构发行政策性金融债券。
30.00%
国家债券国债是中央政府为筹集财政资金而发行的一种政府债券。
短期国债称为国库券,长期国债称为公债。
17.15%
(三)中间业务
根据《商业银行中间业务暂行规定》(中国人民银行令〔2001〕第5号)的规定,银行中间业务是指不构成银行表内资产、表内负债,形成银行非利息收入的业务。
中间业务特征是银行不运用或较少运用自己的资产,以中间人的身份替客户办理收付或其他委托事项,为客户提供各类金融服务并收取手续费。
国外一些发达国家银行中间业务已占其总收入的50%以上,而我国中间业务所占比重并不多,但随着我国银行业的发展,中间业务必将得到进一步发展。
表1-3-6显示了我国最大的商业银行--中国工商银行2007年中间业务收入的来源和构成。
表1-3-6中国工商银行手续费收入构成表[数据来源:
《中国工商银行2007年报》。
]
单位:
百万元
业务项目收入占中间业务比
理财业务1545341.28%
人民币清算和结算业务529414.14%
银行卡业务453712.11%
投资银行业务450512.03%
信托及其他托管业务19895.31%
代理业务14984%
外汇中间业务13433.59%
电子银行业务12833.43%
担保及承诺业务5624.5%
根据《中国人民银行关于落实有关问题的通知》(银发〔2002〕89号)的规定,我国银行中间业务包括以下几类:
1.支付结算类中间业务
支付结算类中间业务是指由银行为客户办理因债权债务关系引起的与货币支付、资金划拨有关的收费业务。
它的主要收入来源是手续费收入。
目前我国支付结算类中间业务的结算工具主要包括银行汇票、商业汇票、银行本票、支票;结算方式主要包括汇兑、托收承付、委托收款、信用证。
2.代理类中间业务
代理类中间业务是指银行接受客户委托、代为办理客户指定的经济事务、提供金融服务并收取一定费用的业务。
表1-3-7我国银行主要代理类中间业务分类表
名称概况
代收代付代收代付业务是银行利用自身的结算与营业网点便利,接受客户的委托代理办理指定款项的收付事宜,例如代理公共事业收费等。
代理证券业务代理证券业务是指银行接受委托办理的代理发行、兑付、买卖各类国债、公司债券、金融债券、股票的业务,还包括接受委托代办债券还本付息、代发股票红利、代理证券资金清算等业务。
代理保险业务代理保险业务是指银行接受保险公司委托代其办理保险业务的业务。
银行代理保险业务,可以受托代个人或法人投保各险种的保险事宜,也可以作为保险公司的代表代保险公司承接有关的保险业务。
代理保险业务一般包括代售保单业务和代付保险金业务。
代理政策性银行业务代理政策性银行业务是银行接受政策性银行的委托,代为办理政策性银行因受服务功能和网点设置等方面的限制而无法办理的业务。
代理商业银行业务代理商业银行业务指银行之间的委托代理,主要是代理资金清算。
代理委托贷款业务代理委托贷款业务是指委托人提供资金,由银行根据委托人确定的贷款对象、用途、额度、期限、利率等代为发放、监督、收回贷款。
3.银行卡业务
银行卡业务是指银行通过向社会发行具有消费信用、转账结算、存取现金等全部或部分功能的信用支付工具为持卡人办理存取款、转账支付等的业务活动。
银行卡按清偿方式可分为借记卡、准贷记卡和贷记卡。
国际上主要的银行卡组织是visa国际组织和mastercard,我国的银行卡组织是银联。
4.担保类中间业务
担保类中间业务是指银行为客户债务清偿能力提供担保,承担客户违约风险的业务。
担保业务不占用银行资金,但形成银行或有负债,当申请人不能及时完成其应尽的义务时,银行就必须代为履行付款职责,所以担保业务是一项风险较大的中间业务。
表1-3-8我国银行主要担保类中间业务分类表
名称概况
银行承兑汇票由收款人或承兑申请人签发,经银行审查同意承兑的商业汇票。
银行一旦在汇票上注明承兑字样,汇票到期时就负有无条件支付的责任。
备用信用证开证行应借款人要求,以放款人作为信用证的受益人而开具的一种特殊信用证,以保证在借款人不能及时履行义务的情况下,由开证行向受益人及时支付本利。
银行保函银行凭借自身的资金实力和业务条件,接受客户申请,向受益人开出的保证。
如果委托人违约,担保银行保证履行委托人的责任。
5.承诺类中间业务
承诺类中间业务是指银行在未来某一日期按照事前约定的条件向客户提供约定信用的业务,包括贷款承诺、回购协议等业务。
承诺类中间业务属于有风险的中间业务。
目前国内银行承诺类中间业务在中间业务中所占比重较低。
表1-3-9我国银行主要承诺类中间业务分类表
名称概况
贷款承诺银行向客户作出的在未来一定时期内按商定条件为该客户提供约定数额贷款的承诺。
商业银行收取一定的费用作为提供这种保证的补偿。
贷款承诺在被正式提取前是中间业务,一旦履行了就转化为真正的贷款业务。
回购协议银行在出售证券等金融资产时约定在一定期限后按约定价格购回的业务。
我国《全国银行间债券市场债券交易管理办法》(中国人民银行令〔2000〕第2号)中规定,政府债券、中央银行债券及金融债券,是中国金融机构进行回购业务的交易对象。
6.交易类中间业务
交易类中间业务是指银行为满足客户保值或自身风险管理等方面的需要,利用各种金融工具进行的资金交易活动,主要包括金融衍生交易业务。
根据交易的产品形态,金融衍生交易业务分为以下类别:
表1-3-10我国银行主要金融衍生交易业务分类表
名称概况
远期合约远期合约是指交易双方约定在未来某一特定时间、以某一特定价格、买卖某一特定数量和质量资产的交易形式。
期货合约期货合约是指在特定的交易所通过竞价方式成交,承诺在未来的某一日期以实现约定的价格买进或卖出的某种商品的协议。
掉期合约又称互换合约,是指交易双方商定在一段时间内,就各自所持金融商品相关内容进行交换的交易合同。
一般包括利率掉期和货币掉期。
期权合约期权是指期权的买方支付给卖方一笔权利金,获得一种权利,可于期权的存续期内或到期日当天,以执行价格与期权卖方进行约定数量的特定标的物的交易。
根据期权标的物的不同,可分为外汇期权、期货期权、股指期权等。
7.其他业务
表1-3-11我国银行主要其他中间业务分类表
名称概况
基金托管业务基金托管业务是指有托管资格的银行接受基金管理公司委托,安全保管所托管基金的全部资产并办理清算划拨、会计核算、基金估值等托管业务。
基金托管业务通常按照基金净值的一定比例提取基金托管费。
咨询顾问类业务咨询顾问类业务是指商业银行依靠自身在信息、人才、信誉等方面的优势,收集和整理有关信息,并通过对这些信息以及银行和客户资金运动的记录和分析,并形成系统的资料和方案,提供给客户,以满足其业务经营管理或发展的需要的服务活动。
保险箱业务保险箱业务是指银行设置保险箱,接受单位或个人的委托,代为保管各种贵重物品和单证的业务。
(四)国际业务
国际业务包含银行对本国居民开展的外汇业务和对外国居民开展的本币业务,主要包括贸易融资业务、外汇买卖业务、国际结算业务和离岸金融业务等。
1.贸易融资业务
贸易融资业务是指在国际贸易活动中,银行对资金周转有困难的进出口商提供资金融通的业务。
贸易融资属于传统的银行国际业务。
表1-3-12我国银行主要贸易融资业务分类表
名称概况
进出口押汇进出口商在进出口合同的执行过程和货款的回收过程中,从银行获得信用担保和资金融通的信贷方式,分为进口押汇和出口押汇。
打包放款出口地银行向出口商提供的一种短期资金融通方式。
打包放款业务一般是专款专用。
我国银行在做打包放款业务时,对出口商都有一定的要求和限制,要求是银行往来的有良好资信的主要客户。
出口信贷为了鼓励本国商品出口,由政府支持鼓励本国的银行为出口商提供优惠贷款的一种融资方式。
我国目前为该类优惠贷款提供出口信用保险。
根据接受贷款的对象不同,可分为卖方信贷和买方信贷。
福费廷福费廷也称包买票据或票据买断,指银行作为包买商从出口商那里无追索权地购买由银行承兑/承付或保付的汇票或债权,而向出口商提供融资的业务。
银团贷款又称辛迪加贷款,是由一家或几家银行牵头,多家银行作为参与方,共同向某一借款人提供的金额较大的中长期贷款。
2.外汇买卖业务
外汇买卖业务是指将一种货币按照既定的汇率兑换成另一种货币的业务。
作为银行最基本的国际业务,外汇买卖业务主要包括两方面的内容:
一是接受客户委托,代理客户进行外汇买卖;二是银行自身为了降低外汇风险、调整外汇头寸或自行经营而进行的外汇买卖。
根据外汇买卖的方式,外汇买卖业务分类如下表所示:
表1-3-13银行主要外汇买卖业务分类表
名称概况
即期外汇买卖即期外汇买卖业务是指按照即期外汇牌价,在两个交易日内完成资金交额的货币兑换行为。
即期外汇买卖是我国银行规模最大的外汇买卖,即期汇价由外汇市场供求关系决定。
远期外汇买卖远期外汇买卖是指交易双方同意在将来某一个确定的日期,按照事先规定的远期汇价买卖一定数量的某种货币的交易行为。
远期外汇买卖是国际上最常用的避免外汇风险、固定外汇成本的方法。
外汇衍生工具买卖外汇衍生工具买卖包括外汇期货交易和外汇期权交易。
外汇期货交易与远期外汇买卖相似,但它具有场内交易、标准化合约、实际交割率少的特点。
外汇期权交易则是一种权利的买卖。
3.国际结算业务
国际结算业务是通过两国银行办理的跨国结算主体之间的货币收付活动。
国际结算的基本方式有汇款、托收和信用证三种。
表1-3-14我国银行主要国际结算业务分类表
名称概况
汇款汇款是债务人依据交易合同主动委托银行,用一定的汇兑工具将贸易贷款或各种贸易的从属费用汇寄给债权人的商业信用支付方式,一般用于支付佣金、贸易尾款结算等。
托收托收是指债权人按照交易合同委托银行,凭一定的金融单据和商业单据,向债权人收取交易款项的商业信用支付方式。
信用证信用证是指由银行应开证申请人的要求和指示向第三方开立的,载有一定金额,在一定期限内凭符合规定的单据付款的书面保证。
我国银行开展的信用证业务主要包括出口信用证和进口信用证业务。
4.离岸金融业务
离岸金融业务是指在本国境内发生的外国机构(或个人)之间以外币进行的交易,特指非居民间的融资活动,即外国贷款者、投资者与外国筹资者间的业务。
离岸金融业务交易对象以非居民为主体,不对本国居民开放。
二、银行业财务会计核算特点
目前,我国银行财务管理制度遵照《金融企业财务规则》执行,其中政策性银行依照《国家政策性银行财务管理规定》执行。
我国银行会计制度遵照《企业会计准则》执行。
(一)银行业财务会计核算体系
根据《金融企业财务规则》的规定,金融企业应当对分支机构实行统一核算,统一调度资金,分级管理的财务管理制度。
统一核算是指银行总行对总行及各分支机构的经营状况统一核算;统一调度资金,是指银行应当统一管理资金账户,明确资金调度的条件、权限和程序;分级管理是指各级分支机构在总行统一核算的前提下,在各级分支机构确定独立核算单位,分别对自身的财务进行管理,实行独立核算,各独立核算单位自负盈亏,损益按程序集中于总行,分级管理使各分支机构有一定的财务自主权。
目前,我国各银行的财务核算体系各具特点,实行财务集中核算是目前我国银行财务管理的发展趋势。
例如:
中国工商银行继2005年成功在城市分行和二级分行实现财务集中后,又于2008年率先实现了将财务集中到一级分行和直属分行,实现了总行和一级(直属)分行对所辖机构全部财务事项的统一管理。
目前总行在其直接管理的37家一级(直属)分行各设了一个财务中心,统一负责财务事项的核算和资金的集中支付,实现了一级(直属)分行对工资性支出、集中采购支出、大额转账支出及营业外支出等直接向收款人支付;二级分行则不再作为财务核算主体,只有财务审查职责和档案保管工作;支行主要负责受理、审查本行报销单据,采集与财务集中核算有关的其他业务信息。
(二)银行业财务报表介绍
由于银行业业务的特殊性,银行业财务报表中会计帐户的设置与其他企业并不完全相同。
以下分别介绍银行业的资产负债表、利润表和其他相关报表。
1.资产负债表
资产负债表表明银行在特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现实义务和所有者对净资产的剩余权利。
根据《企业会计准则第30号--财务报表列报》规定,我国商业银行资产负债表的格式如下:
表1-3-15我国商业银行资产负债表
资产期末余额年初余额负债和所有者权益期末余额年初余额
资产:
负债:
现金及存放中央银行款项向中央银行借款
存放同业款项同业及其他金融机构存放款项
贵金属拆入资金
拆出资金交易性金融负债
交易性金融资产衍生金融负债
衍生金融资产卖出回购金融资产
买入返售金融资产吸收存款
应收利息应付职工薪酬
发放贷款和垫款应交税费
可供出售金融资产应付利息
持有至到期投资预计负债
应收款项类投资应付债券
长期股权投资递延所得税负债
投资性房地产其他负债
固定资产负债合计
无形资产所有者权益(或股东权
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