中级会计师考试 会计实务讲义 第2章 存货.docx

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中级会计师考试会计实务讲义第2章存货

第二章　存　货

　　考情分析

　　本章在历年考试中所占分值较高，题型主要为客观题，一般在2-4分，但是在2017年，考核计算题12分，需要引起考生的高度关注，

题型

2017年（卷一）

2017年（卷二）

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

1题1.5分

—

—

1题1分

1题1分

（1）外购存货成本的确定

（2）委托加工物资中加工环节消费税的核算

（3）存货的期末计量

多选题

—

—

—

1题2分

—

外购存货成本的确定

判断题

—

—

1题1分

1题1分

1题1分

（1）提供劳务取得存货的成本

（2）存货的可变现净值的确定

计算题

—

1题12分

—

—

—

可变现净值的确定、存货跌价准备的计提

合计

1题1.5分

1题12分

1题1分

3题4分

2题2分

—

第一节　存货的确认和初始计量

　　一、存货的概念

　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　存货包括：

原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料。

　　【注意】工程物资和在建工程不属于存货。

企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

房地产开发企业购入的土地用于建造商品房的属于企业的存货。

　　【2012年·单选题】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　）。

　　A.存货

　　B.固定资产

　　C.无形资产

　　D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算，选项A正确。

　　二、存货的确认条件

　　1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该存货的成本能够可靠地计量。

　　三、存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）外购的存货

　　1.非商品流通企业

　　外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（1）购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

（2）相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等。

　　（3）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应当计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

　　①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。

　　②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

　　【例题·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税人,本月购进原材料200公斤，取得增值税专用发票，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。

乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（　）元。

　　A.32.4

　　B.33.33

　　C.35.28

　　D.36

『正确答案』D

『答案解析』购入原材料的实际总成本=6000+350+130=6480（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6480/180=36（元/公斤）。

　　【2017年·单选题】甲公司系增值税一般纳税人。

2017年6月1日，甲公司购买Y商品取得的增值税专用发票上注明的价款为450万元，增值税税额为76.5万元，甲公司另支付不含增值税的装卸费7.5万元。

不考虑其他因素，甲公司购买Y商品的成本为（　）万元。

　　A.526.5

　　B.457.5

　　C.534

　　D.450

『正确答案』B

『答案解析』Y商品成本=450+7.5=457.5（万元）

　　2.商品流通企业

（1）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

（2）对于上述进货费用，企业也可以先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。

　　对于已销售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

　　（3）商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本）。

　　【2007年·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

（　）

『正确答案』√

（二）通过进一步加工而取得的存货

　　1.委托外单位加工的存货

　　以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

　　委托加工物资

　　需要交纳消费税的委托加工物资：

成本组成

会计处理

支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税

2015单

支付应当交纳的可以抵扣的增值税

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

银行存款

支付应当交纳的消费税

收回后用于连续生产

借：

应交税费——应交消费税

　　贷：

银行存款

消费税＝消费税组成计税价格×消费税税率

收回后直接销售

借：

委托加工物资

　　贷：

银行存款

消费税组成计税价格＝材料实际成本+加工费+消费税＝（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

　　【例题·计算题】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：

（1）2014年4月1日甲公司发出加工物资，成本170万元；

　　借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　170

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　170

（2）2014年5月1日支付加工费用10万元，并支付增值税1.7万元；

　　借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　10

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　1.7

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　11.7

　　（3）2014年5月1日由受托方代收代缴消费税，消费税率为10%；

　　①计税基础的认定：

　　a.市场价格；

　　b.组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税率）＝（170＋10）/（1－10%）＝200（万元）；

　　②应交消费税＝200×10%＝20（万元）；

　　③如果收回后直接用于对外销售的，由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：

　　a.支付消费税时：

　　借：

委托加工物资　　　　　　20

　　　　贷：

银行存款或应付账款　　　　　　　　20

　　b.完工收回加工物资时：

　　借：

库存商品　　　　　　　200

　　　　贷：

委托加工物资　　　　　　　　　　　200

　　c.出售此商品时，假定售价为300万元：

　　借：

应收账款　　　　　　　351

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　300

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）51

　　结转成本时：

　　借：

主营业务成本　　　　　200

　　　　贷：

库存商品　　　　　200

　　④如果收回后继续加工成应税消费品，然后再出售时：

　　a.由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方：

　　借：

应交税费——应交消费税20

　　　　贷：

银行存款或应付账款　　　　　　20

　　b.完工收回加工物资时：

　　借：

原材料等　　　　　　　180

　　　　贷：

委托加工物资　　　　　　　　180

　　c.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费——应交消费税”的贷方（假定最终售价为300万元，消费税税率为10%）：

　　借：

税金及附加　　　　　　30

　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　　　30

　　d.最后，再补交其差额：

　　借：

应交税费——应交消费税10

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　10

　　【教材例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。

原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为17%。

　　甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料

　　借：

委托加工物资——乙企业　20000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　20000

（2）支付加工费和税金

　　消费税=消费税组成计税价格×消费税税率

　　消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税

　　=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

　　=（20000+7000）/（1-10%）=30000（元）

　　受托方代收代交的消费税税额=30000×10%=3000（元）

　　应交增值税税额=7000×17%=1190（元）

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：

委托加工物资——乙企业　　　　　　7000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）1190

　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　3000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　11190

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的

　　借：

委托加工物资——乙企业　　　　　　10000（7000+3000）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）1190

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　11190

　　（3）加工完成，收回委托加工材料

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　27000（20000+7000）

　　　　贷：

委托加工物资——乙企业　　　　　　　　27000

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　30000（20000+10000）

　　　　贷：

委托加工物资——乙企业　　　　　　　　30000

　　【2015年·单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成本一批适用消费税税费为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。

甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税均为17%。

不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本（　）万元

　　A.36

　　B.39.6

　　C.40

　　D.42.12

『正确答案』A

『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是计入应交税费——应交消费税的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是30+6=36（万元）。

　　【2010年·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。

2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。

2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。

甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。

假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（　）万元。

　　A.252

　　B.254.04

　　C.280

　　D.282.04

『正确答案』C

『答案解析』委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。

如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。

甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。

　　2.自行生产的存货

　　自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

　　袜子：

料（棉花）、工（资）、费（折旧等）

　　（三）其他方式取得的存货

　　投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【教材例题】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司（以下简称甲公司）。

A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为5000000元。

甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税税额为850000元。

假定甲公司的实收资本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%。

甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。

　　A在甲公司享有的实收资本金额=10000000×35%=3500000（元）

　　A在甲公司投资的资本溢价=5000000+850000-3500000=2350000（元）

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　850000

　　　　贷：

实收资本——A　　　　　　　　　　　3500000

　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　2350000

　　投资方如何处理？

　　借：

长期股权投资——投资成本

　　　　贷：

主营业务收入

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）

　　借：

主营业务成本

　　　　贷：

库存商品

　　若为应税消费品，则还需做：

　　借：

税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交消费税

　　若投资方将产品用于建造固定资产，如何处理？

　　（四）通过提供劳务取得的存货

　　存货成本=直接人工+其他直接费用+间接费用

　　【注意】下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　【2016年·判断题】企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

『正确答案』√

　　【总结考点】★★★存货的的初始计量：

采购成本（价＋税＋费）、进一步的加工成本、其他成本、劳务成本

计入成本

2017单、2016多、2016判、2015多

不计入成本

计入哪里

买价

一般纳税人可以抵扣的增值税

单独列示

关税、资源税、消费税、小规模纳税人不可以抵扣的增值税

非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

当期损益

包装费、运杂费

销售方：

销售货物运费计入销售费用

运输途中的合理损耗

运输途中的不合理损耗

冲减成本

入库前的挑选整理费

入库后的挑选整理费

当期损益

为特定客户的设计费用

一般的设计费用

当期损益

生产过程中为下一阶段的储存费用

入库后存储费用

当期损益（管理费用）

生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用计入成本

商品流通企业采购商品进货费用较小的

可以直接计入当期损益

季节性和修理期间的停工损失计入“制造费用”

自然灾害造成的存货净损失

营业外支出

为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用计入制造费用

高危行业企业按照国家法律法规的规定计提的安全生产费计入生产成本

　　【2016年·多选题】下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有（　）。

　　A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用

　　B.日常修理期间的停工损失

　　C.非正常消耗的直接材料成本

　　D.生产车间管理人员的工资

『正确答案』ABD

　　【2015年·多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（　）。

　　A.入库前的挑选整理费

　　B.运输途中的合理损耗

　　C.不能抵扣的增值税进项税额

　　D.运输途中因自然灾害发生的损失

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

第二节　存货的期末计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断看书了解

（二）可变现净值的确定

　　1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

（1）存货可变现净值的确凿证据

　　是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

（2）持有存货的目的

　　直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

　　（3）资产负债表日后事项的影响

　　【例题·多选题】（2012年）下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（　）。

　　A.外来原始凭证

　　B.生产成本资料

　　C.生产预算资料

　　D.生产成本账薄记录

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，生产成本预算资料属于预算行为，不属于实际发生的成本，不能作为存货成本确凿证据。

　　2.不同情况下可变现净值的确定

　　产品：

可变现净值＝产品的预计售价－预计销售费用－相关税费

　　材料：

（1）用于出售可变现净值＝材料的预计售价－预计销售费用－相关税费

（2）用于生产先比较对应产品的成本与可变现净值

　　①若产品未跌价，既产品的可变性净值大于产品成本，材料未跌价

　　②若产品已跌价，既产品的可变性净值小于产品成本，材料已跌价

　　产品成本－产品可变现净值＝产品减值

　　（产品成本－进一步加工成本）－（产品可变现净值－进一步加工成本）＝材料减值

　　所以：

材料减值＝产品减值

（1）库存商品（即完工待售品）的可变现净值确认

　　①可变现净值＝预计售价－预计销售费用－相关税费

　　②可变现净值中预计售价的确认

　　A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。

　　B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。

　　【例题·计算题】甲公司库存商品100件，每件商品的成本为1万元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件1.3万元，预计每件商品的销售税费为0.2万元；该商品在市场上的售价为每件0.9万元，预计每件商品的销售税费为0.15万元，则该库存商品可变现净值的计算过程如下：

　　合同约定部分的可变现净值＝60×1.3－60×0.2＝66（万元），相比其账面成本60万元（60×1），发生增值6万元，不予认定；

　　非合同约定部分的可变现净值＝40×0.9－40×0.15＝30（万元），相比其账面成本40万元（40×1），发生贬值10元，应予认定。

　　该存货期末应提足的跌价准备10万元（这里务必要注意，不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样作就会掩盖非合同部分存货的可能损失。

）

　　如果调整前的存货跌价准备为2万元，则当期末应补提跌价准备8万元，分录如下：

　　借：

资产减值损失　　　8

　　　　贷：

存货跌价准备　　　8

　　【例题·单选题】（根据2014年考题改编）2013年12月1日，甲公司与乙公司签订了一项不可撤销的销售合同，约定甲公司于2014年1月12日以每吨2万元的价格（不含增值税）向乙公司销售K产品200吨。

2013年12月31日，甲公司库存该产品300吨，单位成本为1.8万元，单位市场销售价格为1.5万元（不含增值税）。

甲公司预计销售上述300吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费25万元。

不考虑其他因素，2013年12月31日，上述300吨库存产品的账面价值为（　）万元。

　　A.425

　　B.501.67

　　C.540

　　D.550

『正确答案』B

『答案解析』有合同部分：

　　可变现净值＝2×200－25×200/300＝383.33（万元）

　　成本＝1.8×200＝360（万元）

　　未减值；

　　无合同部分：

　　可变现净值＝1.5×100－25×100/300＝141.67（万元）

　　成本＝1.8×100＝180（万元）

　　减值金额：

180－141.67＝38.33（万元）

　　年末账面价值＝360＋141.67＝501.67（万元）

（2）材料的可变现净值的确认

　　先判断用于出售还是生产

　　用于生产的材料的可变现净值

　　＝产品可变现净值－进一步加工成本

　　【例题·计算题】甲公司库存原材料100件，每件材料的成本为1万元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追加成本0.2万元后加工成一件完工品。

其中合同定货60件，每件完工品的合同价为1.5万元，单件销售税费预计0.1万元；单件完工品的市场售价为每件1.1万元，预计每件完工品的销售税费为0.05万元。

判断该批库存材料是否减值。

　　先比较对于产品的成本与可变现净值

　　有合同60件

　　产品可变现净值＝60×1.5－60×0.1＝84万元

　　产品的成本＝60＋60×0.2＝72万元

　　成本＜可变现净值，没有减值

　　所以材料未减值

　　无合同40件

　　产品可变现净值＝40×1.1－40×0.05＝42

　　产品的成本＝40＋40×0.2＝48

　　减值6万元

　　材料可变现净值＝42－40×0.2＝34（万元），

　　材料的成本40万元（40×1）

　　减值6万元

　　该材料期末应提足的跌价准备6万元，如果调整前的存货跌价准备为1万元，则当期末应补提跌价准备5万元，分录如下：

　　借：

资产减值损失　　5

　　　　贷：

存货跌价准备　　　5

　　【教材例题】20×9年12月31日，甲公司库存原材料钢材的账面价值为600000元，可用于生产1台C型机器，原材料的市场销售价格为550000元，假设不发生其他购买费用。

由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。

求确定该批钢材的账面价值。

　　该批材料用于生产产品

　　C型机器可变现净值＝1350000－50000＝1300000（元）

　　C型机器的成本1400000＝600000＋800000元

　　跌价100000元

　　钢材的可变现净值＝1300000－800