注册会计师会计打印版第九章.docx
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注册会计师会计打印版第九章
第九章 负 债
一、本章概述
(一)内容提要
本章系统阐述了流动负债和长期负债的会计处理,对于流动负债,主要解析了短期借款、应付账款、应付票据、应交税费、短期借款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利和其他应付款等流动负债的概念界定及会计处理。
对于长期负债,主要解析了长期借款、应付债券和长期应付款的会计处理。
本章应重点掌握如下内容:
1.应付账款的现金折扣处理及无法偿付的应付账款的会计处理;
2.预收账款的报表列示方法;
3.其他应付款的核算范围;
4.应交增值税的会计处理,主要是视同销售和不予抵扣的会计处理;
5.应交消费税的会计处理,特别是委托加工应税消费品的会计处理;
6.应交营业税的会计处理;
7.应付职工薪酬的内容、费用归属科目及非货币性福利的会计处理;
8.应付债券的利息费用和摊余成本的计算;
9.可转换公司债券负债成份与权益成份的划分、转股前利息费用的计提及转股时资本公积的计算;
10.长期应付款的构成内容。
(二)历年试题分析
题型
2011年
2010年
2009年
考点
单选题
—
3分
—
交易费用的会计处理
多选题
—
—
2分
职工薪酬的会计处理
计算题
—
—
—
—
综合题
—
—
—
—
合计
—
3分
2分
二、知识点精讲
9.1流动负债
9.1.1短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。
主要账务处理如下:
1.借入时:
借:
银行存款
贷:
短期借款
2.提取利息时:
借:
财务费用
贷:
应付利息
3.归还本息时:
借:
短期借款
应付利息
贷:
银行存款
9.1.2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述
(一)交易性金融负债
(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
二、交易性金融负债的会计核算
1.初始计量
以实际交易价格,即所收到或支付对价的公允价值为基础确定,交易费用列当期损益。
会计分录:
借:
银行存款、存放中央银行款项或结算备付金
投资收益
贷:
交易性金融负债――本金
2.后续计量
期末按公允价值口径调整其计价,相关分录如下:
(1)增值时
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融负债――公允价值变动
(2)贬值时:
借:
交易性金融负债――公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
(3)计提利息费用时
借:
投资收益
贷:
应付利息
3.处置时
借:
交易性金融负债――本金
――公允价值变动(也可能在贷方)
贷:
银行存款
投资收益
公允价值变动损益(也可能在借方)
经典例题-1【单选题】企业承担交易性金融负债时,期末应计的利息应计入( )科目。
A.公允价值变动损益
B.财务费用
C.投资收益
D.管理费用
[答疑编号3757090101]
『正确答案』C
『答案解析』资产负债表日,按交易性金融负债票面利率计算的利息,借记“投资收益”科目,贷记“应付利息”科目。
【要点提示】掌握交易性金融负债公允价值变动的归属科目。
9.1.3应付票据
(一)带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时:
借:
材料采购
应交税费――应交增值税(进项税额)
贷:
应付票据
2.6月30日、12月31日计提利息时:
借:
财务费用
贷:
应付利息
3.偿付票据本息时:
借:
应付票据
应付利息
贷:
银行存款
(二)不带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时:
借:
材料采购
应交税费――应交增值税(进项税额)
贷:
应付票据
2.偿付票款时:
借:
应付票据
贷:
银行存款
9.1.4应付及预收账款
(一)应付账款
应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。
1.应付账款的入账时间
应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
2.应付账款的入账金额
按将来的应付金额入账。
3.如果存在现金折扣,则入账金额按总价法确认,将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期的“财务费用”。
4.无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理:
借:
应付账款
贷:
营业外收入
【要点提示】重点记住应付账款现金折扣的会计处理和无法偿付的应付账款的会计处理。
(二)预收账款
预收账款是买卖双方协议商定,由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。
1.“预收账款”的双重性。
企业在收到预收款项时,先列入“预收账款”的贷方,此时该项目表现为一项负债;等到企业发出商品时,按总的价税款列入“预收账款”的借方,由于预收款会小于实际价税款,在企业发出商品后“预收账款”的余额一般为借方,其本质为应收的性质,等同于“应收账款”。
在期末列报时,如果截止期末“预收账款”为借方余额则应列入应收账款项,如为贷方余额则列入预收账款项。
如果企业在预收账款业务不多时,可用“应收账款”来代替,其列报方式等同。
2.“预收账款”的列报方法
根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额减去“坏账准备”记入“应收账款”项,而根据明细账的贷方余额记入“预收账款”项。
【要点提示】重点记住预收账款的列报方法。
9.1.5职工薪酬
(一)职工薪酬的内容
职工薪酬具体包括:
(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;
(2)职工福利费;
(3)社会保险费,即五险:
医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。
(4)住房公积金;
(5)工会经费和职工教育经费;
(6)非货币性福利;
(7)辞退福利;
(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出,如以现金结算的股份支付、以权益工具结算的股份支付。
【要点提示】职工薪酬的内容属于多选题选材,需熟悉其构成内容。
经典例题-2【多选题】下列各项中,应在“应付职工薪酬”科目核算的有( )。
A.企业集体福利机构人员的工资
B.无偿向职工提供的自有住房每期应计提的折旧
C.按董事会批准的现金结算股份支付协议授予的股票增值权在可行权日之后发生的公允价值变动金额
D.鼓励职工自愿接受裁减而给予的经济补偿
E.企业职工个人储蓄性养老保险
[答疑编号3757090102]
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项E,个人储蓄性养老保险是我国多层次养老保险体系的一个组成部分,是由职工自愿参加、自愿选择经办机构的一种补充保险形式,它不属于企业给予职工的薪酬,不通过“应付职工薪酬”科目核算。
(二)职工薪酬的确认和计量
1.职工薪酬确认的原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债,并根据职工提供服务的受益对象,分别计入资产成本或当期损益。
一般会计分录如下:
借:
生产成本(一线工人薪酬)
制造费用(生产管理人员薪酬)
管理费用(行政人员薪酬)
销售费用(销售人员薪酬)
研发支出(从事研发人员的薪酬)
在建工程(从事工程建设人员的薪酬)
贷:
应付职工薪酬
【要点提示】记住薪酬的费用归属方向。
2.职工薪酬的确认和计量
(1)货币性职工薪酬
①计量应付职工薪酬时,国家规定了计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提。
②没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬,企业应当选择恰当的折现率,以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益。
应付职工薪酬金额与其折现后的金额相差不大的,也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
(2)非货币性职工薪酬
①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值和相关税费,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。
经典例题-3【基础知识题】甲公司是一家生产洗衣机的企业,有职工200名,其中一线生产工人为180名,总部管理人员为20名,2008年3月,甲公司决定以其生产的洗衣机作为福利发给职工。
该洗衣机的单位成本为2000元,单位计税价格为3000元,适用的增值税税率为17%。
消费税税率为5%,则甲公司的账务处理如下:
(1)决定发放非货币性福利时:
借:
生产成本 631800[3000×180×(1+17%)]
管理费用 70200[3000×20×(1+17%)]
贷:
应付职工薪酬 702000
(2)实际发放时:
借:
应付职工薪酬 702000
贷:
主营业务收入 600000
应交税费――应交增值税(销项税额)102000
借:
主营业务成本 400000
贷:
库存商品 400000
借:
营业税金及附加 30000
贷:
应交税费――应交消费税 30000
[答疑编号3757090103]
【要点提示】掌握以产品发给职工所追加的资产成本额或当期损益额的计算。
经典例题-4【单选题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。
2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。
该批产品的单件成本为1.2万元,市场销售价格为每件2万元(不含增值税)。
不考虑其他相关税费,甲公司在2007年因该项业务应计入管理费用的金额为( )万元。
A.600
B.770
C.1000
D.1170
[答疑编号3757090104]
『正确答案』D
『答案解析』相关的分录处理:
借:
应付职工薪酬 1170
贷:
主营业务收入 1000
应交税费――应交增值税(销项税额)170
借:
主营业务成本600
贷:
库存商品 600
借:
管理费用 1170
贷:
应付职工薪酬 1170
②企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,应当根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。
租赁住房等资产供职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。
经典例题-5【基础知识题】甲公司决定为企业的部门经理每人租赁住房一套,并提供轿车一辆,免费使用,所有轿车的月折旧为1万元,所有外租住房的月租金为1.5万元,则甲公司的账务处理如下:
[答疑编号3757090105]
(1)计提轿车折旧时:
借:
管理费用 10000
贷:
应付职工薪酬 10000
借:
应付职工薪酬 10000
贷:
累计折旧 10000
(2)确认租金费用
借:
管理费用 15000
贷:
应付职工薪酬 15000
借:
应付职工薪酬 15000
贷:
银行存款 15000
【要点提示】掌握无偿提供给职工住房或汽车时资产成本额或当期损益额的计算。
③难以认定受益对象的非货币性福利,直接计入当期损益和应付职工薪酬。
(3)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
①如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限,企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额,作为长期待摊费用处理,在合同规定的服务年限内平均摊销,根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
②如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限,企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额,作为对职工过去提供服务的一种补偿,直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。
经典例题-6【基础知识题】2011年初甲公司为稳定管理队伍,与10名中层管理人员签订如下协议:
(1)以每套50万元的价格售予每位管理人员一套公寓;
(2)每位管理人员必须自协议签订之日起服务10年,如违约则由公司无偿收回公寓。
此协议于2011年初生效并当即执行。
甲公司在2010年11月以每套80万元的价格购入10套公寓,假定不考虑相关税费。
[答疑编号3757090106]
『答案解析』甲公司的会计处理如下:
①2010年11月购入公寓时:
借:
固定资产 800
贷:
银行存款 800
②2011年初执行协议时:
借:
银行存款 500
长期待摊费用 300
贷:
固定资产 800
③2011年分摊长期待摊费用时:
借:
管理费用 30
贷:
长期待摊费用 30
④假如协议并未要求服务年限及其他附加条件,则2011年初执行协议时:
借:
银行存款 500
管理费用 300
贷:
固定资产 800
【要点提示】掌握补贴的会计处理。
(三)辞退福利的会计处理
借:
管理费用
贷:
应付职工薪酬
【要点提示】关键掌握辞退福利的确认条件和费用归属。
9.1.6应交税费
(一)应交增值税
1.增值税的抵扣凭证
(1)增值税专用发票
(2)完税凭证
(3)收购免税农产品的收购凭证
(4)运费单据
【要点提示】记住这四个抵扣凭证。
2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理
(1)购入商品时
借:
库存商品
应交税费――应交增值税(进项税额)
贷:
银行存款
(2)销售商品时
借:
银行存款
贷:
主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
(3)交纳增值税时
借:
应交税费――应交增值税(已交税金)
贷:
银行存款
3.一般纳税人的特殊会计处理
(1)购入免税农产品
借:
材料采购(收购免税农产品的按收购凭证的87%入账)
应交税费——应交增值税(进项税额)(收购免税农产品的按收购凭证的13%扣税)
贷:
银行存款
【要点提示】记住抵扣比例。
(2)视同销售的会计处理
业务范围
会计处理
①将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红
②将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资
③将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠
④将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费
⑤将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目
⑥将自产的、委托加工的物资用于在建工程
A.业务①②④的会计分录
借:
应付利润①
长期股权投资②
应付职工薪酬④
贷:
主营业务收入或其他业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
同时结转成本:
借:
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品或原材料
如果涉及消费税的还需如下分录:
借:
营业税金及附加
贷:
应交税费――应交消费税
B.当自产的、委托加工的和购买的物资用于捐赠时:
借:
营业外支出
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费――应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
――应交消费税(按计税价计算消费税额)
C.当自产的、委托加工的物资用于在建工程时:
借:
在建工程
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费――应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)(如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项)
――应交消费税(按计税价计算消费税额)
【要点提示】记住视同销售的业务内容,尤其与不予抵扣业务区分开来。
另外,需掌握其账务处理,特别要注意的是:
将自产的、委托加工的物资用于在建工程的会计处理与其他视同销售不同。
(3)进项税额不予抵扣的会计处理
业务范围
会计处理
①将购买的物资或接受的劳务用于在建工程
②将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人消费
③将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目
④因企业管理不善造成存货盘亏时其进项税额不予抵扣
⑤购进不属于生产用动产设备的固定资产
借:
在建工程①
应付职工薪酬②
待处理财产损益④
存货跌价准备
贷:
库存商品(按账面成本结转)
或原材料等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)(如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出)
【要点提示】记住业务内容,尤其与视同销售业务区分开来。
另外,需掌握其账务处理。
(4)转出多交或少交增值税
①转出少交增值税
借:
应交税费――应交增值税(转出少交增值税)
贷:
应交税费――未交增值税
②转出多交增值税
借:
应交税费――未交增值税
贷:
应交税费――应交增值税(转出多交增值税)
4.小规模纳税人的会计处理
【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。
(二)应交消费税
1.一般会计处理
借:
营业税金及附加
贷:
应交税费――应交消费税
【要点提示】记住消费税的归属科目。
2.特殊会计处理
(1)用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面,此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。
①用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面
A.借:
长期股权投资
贷:
主营业务收入或其他业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
B.同时结转成本:
借:
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品或原材料
C.计算应交消费税
借:
营业税金及附加
贷:
应交税费――应交消费税
②用应税消费品用于在建工程时
借:
在建工程
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费――应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
――应交消费税(按计税价计算消费税额)
【要点提示】掌握账务处理,注意与增值税的视同销售联系在一起理解。
(2)委托加工应税消费品
经典例题-7【基础知识题】甲公司委托乙公司代为加工一批物资,相关资料如下:
①2008年4月1日甲公司发出加工物资,成本80万元;
借:
委托加工物资 80
贷:
原材料 80
②2008年5月1日支付加工费用10万元,并支付增值税1.7万元;
借:
委托加工物资 10
应交税费――应交增值税(进项税额)1.7
贷:
银行存款 11.7
③2008年5月1日由受托方代收代缴消费税,执行消费税率为10%;
A.计税基础的认定
a.市场价格;
b.组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税率)=(80+10)÷(1-10%)=100(万元);
B.应交消费税=100×10%=10(万元);
C.如果收回后直接用于对外销售的,由受托方代交的消费税计入加工物资的成本,相关分录如下:
a.支付消费税时
借:
委托加工物资 10
贷:
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时:
借:
库存商品 100
贷:
委托加工物资 100
c.出售此商品时:
借:
应收账款 234
贷:
主营业务收入 200
应交税费――应交增值税(销项税额)34
结转成本时:
借:
主营业务成本 100
贷:
库存商品 100
不再计列消费税;
D.如果收回后再加工然后再出售时:
a.由受托方代交的消费税先计入“应交税费――应交消费税”的借方:
借:
应交税费――应交消费税 10
贷:
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时:
借:
库存商品 90
贷:
委托加工物资 90
c.最终产品出售时,按总的应交消费税计入“应交税费――应交消费税”的贷方:
借:
营业税金及附加 28
贷:
应交税费――应交消费税 28
d.最后,再补交其差额即可:
借:
应交税费――应交消费税 18
贷:
银行存款 18
[答疑编号3757090201]
①如果收回后直接用于对外销售的
由受托方代交的消费税计入加工物资的成本:
借:
委托加工物资
贷:
银行存款或应付账款
②如果收回后再加工然后再出售的。
A.由受托方代交的消费税先计入“应交税费――应交消费税”的借方:
借:
应交税费――应交消费税
贷:
银行存款
B.最终产品出售时,按总的应交消费税计入“应交税费――应交消费税”的贷方:
借:
营业税金及附加
贷:
应交税费――应交消费税
C.最后,再补交其差额即可。
【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理,考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。
委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材,委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见选材。
经典例题-8【多选题】甲企业为增值税一般纳税人,委托外单位加工一批材料(属于应税消费品,且为非金银首饰),该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。
甲企业发生的下列各项支出中,能增加收回委托加工材料实际成本的有( )。
A.支付的加工费
B.支付的增值税
C.负担的运杂费
D.支付的消费税
E.支付的材料费
[答疑编号3757090202]
『正确答案』ACE
『答案解析』委托加工材料收回后用于连续生产应税消费品支付的消费税、支付的增值税进项税额允许抵扣,不计入委托加工材料成本,选项BD的说法不正确。
(三)其他应交税费
税费种类
费用归属
备注
营业税
1.营业税金及附
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