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第八章　资产减值

　　考情分析

　　2017年本章教材内容未发生实质性变化。

本章是重点和难点章节，各种题型均可能出现。

客观题主要考核的是可收回金额确定、计算无形资产等资产减值准备的金额，此外资产组定义等概念性知识点经常出现客观题；主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。

另外，本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。

　　考生学习本章时应重点关注可收回金额的确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布

题型

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

1题1分

1题1分

1题1分

无形资产减值准备、固定资产减值准备

多选题

2题4分

（1）资产发生减值的迹象；资产减值损失转回

（2）资产减值准备转回

判断题

1题1分

1题1分

商誉减值、资产组的认定

合计

2题2分

1题1分

4题6分

—

　　注：

2012年出现资产组减值测试的综合题目。

　　知识点一：

资产减值的概念及其范围（★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，通常情况下考题考察哪一些资产减值准备可以转回，往往与金融资产的减值准备的转回相结合。

（一）资产减值的概念

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。

（二）资产减值范围

　　1.属于本章涉及的资产减值范围

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

　　（3）固定资产（含在建工程）；

　　（4）生产性生物资产；

　　（5）无形资产；

　　（6）商誉；

　　（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

　　【特别提示】

　　2.不属于本章涉及的资产减值范围

（1）存货　

　　【思考题】如何计提？

（2）建造合同形成的资产

　　【思考题】如何计提？

　　（3）金融资产

　　【思考题1】持有至到期投资、贷款和应收款项如何计提？

　　【思考题2】可供出售金融资产如何计提？

（企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资）

　　【思考题3】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资，即可供出售金融资产如何计提？

　　归纳总结：

　　【例·多选题】（2014年考题）下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（　）。

　　A.在建工程

　　B.长期股权投资

　　C.可供出售金融资产中的债券投资

　　D.以成本模式计量的投资性房地产

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，可供出售金融资产中的债券投资，当价值回升时，其减值可以通过资产减值损失转回。

　　【例·多选题】（2013年考题）下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（　）。

　　A.商誉减值准备

　　B.无形资产减值准备

　　C.固定资产减值准备

　　D.持有至到期投资减值准备

『正确答案』ABC

『答案解析』商誉、无形资产、固定资产计提的减值准备，一经计提，不得转回。

　　知识点二：

资产可能发生减值的迹象（★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容主要是客观题目。

（一）特殊问题

　　有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外：

　　1.商誉和使用寿命不确定的无形资产

　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　2.对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

　　【例·单选题】（2013年考题）下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（　）。

　　A.商誉

　　B.固定资产

　　C.长期股权投资

　　D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』商誉无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试。

（二）资产负债表日资产可能发生减值的迹象

　　1.从企业外部信息来源来看

（1）资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

　　（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；

　　2.从企业内部信息来源来看

（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

　　（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期

　　【例·多选题】（2014年考题）下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（　）。

　　A.固定资产将被闲置

　　B.计划提前处置固定资产

　　C.有证据表明固定资产已经陈旧过时

　　D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响

『正确答案』ABCD

　　知识点三：

单项资产计提减值准备的会计处理（★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容主要是客观题目，但是出题频率较高，几乎年年涉及本知识点的内容。

（一）计提减值准备步骤

　　1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　2.计算确定资产未来现金流量的现值

　　3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　【思考题】为什么是较高者？

　　4.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

××资产减值准备

（二）可收回金额计量的基本要求

　　资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

　　【思考题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？

　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不重新计算可收回金额。

　　5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不重新计算可收回金额。

例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不重新计算可收回金额。

　　（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　1.公允价值的确定

　　按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定的公允价值确定。

　　2.处置费用

　　指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　（四）资产预计未来现金流量的现值

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　1.资产未来现金流量的预计

（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　【思考题】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入？

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

　　【思考题1】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出？

　　【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。

　　【思考题2】2016年12月31日，在建工程账面价值20000万元，预计至建造完成尚需投入5000万元。

计算预计未来产生的现金流量净额考虑5000万元？

考虑。

　　【思考题3】2016年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。

该项目以前未计提减值准备。

由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：

扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2950万元。

计算甲公司于2016年末对开发项目应确认的减值损失金额？

　　该开发项目应确认的减值损失＝3500－2800＝700（万元）

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　【思考题】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量？

（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【思考题1】甲公司2016年11月2日决定将在2017年关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2016年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。

考虑。

　　【思考题2】甲公司2016年11月2日决定将在2017年关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。

不考虑。

　　【思考题3】甲公司2016年财务计划显示，将于2017年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计2017年及以后各年现金流入是2016年10倍。

2016年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？

不考虑。

　　【思考题4】甲公司2016年财务计划显示，将于2017年现金支出100万元用于固定资产的日常修理,2016年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？

考虑。

　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

　　③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

　　④内部转移价格应当予以调整

　　【例·多选题】（2009年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　）。

　　A.与所得税收付有关的现金流量

　　B.筹资活动产生的现金流入或者流出

　　C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量

　　D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

『正确答案』ABCD

　　【例·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　）。

　　A.为维持资产正常运转发生的现金流出

　　B.资产持续使用过程中产生的现金流入

　　C.未来年度为改良资产发生的现金流出

　　D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出

『正确答案』C

『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。

　　（3）预计资产未来现金流量的方法

　　①传统法：

它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

　　【思考题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预算估计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:

第1年200万元，第2年100万元，第3年20万元。

该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算固定资产未来现金流量的现值。

　　②期望现金流量法：

有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

　　【思考题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。

单位：

万元

产品行情好

（30%的可能性）

产品行情一般

（60%的可能性）

产品行情差

（10%的可能性）

第一年

300

200

100

…

…

…

…

『正确答案』第一年的预计现金流量＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）

　　2.折现率

　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　3.资产未来现金流量现值的预计

　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

　　【例·单选题】（2016年考题）2015年1月1日，甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定可使用状态并立即投入使用，累计研究支出为10万元，开发支出90万元（其中符合资本化条件的支出为80万元），该专利技术的使用寿命无法合理确定，当年年末的可收回金额为70万元，甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为（　）万元。

　　A.10

　　B.40

　　C.20

　　D.30

『正确答案』A

『答案解析』使用寿命不确定的无形资产不计提摊销，所以2015年末的账面价值是80万元，可收回金额是70万元，所以计提资产减值损失＝80－70＝10（万元）。

　　【例·单选题】（2015年考题）2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（　）万元。

　　A.18

　　B.23

　　C.60

　　D.65

『正确答案』A

『答案解析』2014年末无形资产账面价值＝120－42＝78（万元），可收回金额＝60（万元），所以应计提减值准备＝78－60＝18（万元）。

　　【例·单选题】（2014年考题）2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1050万元。

2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（　）万元。

　　A.0

　　B.20

　　C.50

　　D.100

『正确答案』A

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝980－80＝900（万元），未来现金流量现值为1050万元，所以可收回金额为1050万元，账面价值1000万元，说明没有发生减值，所以不需要计提减值准备。

　　【例·单选题】（2013年考题）2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000万元。

预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。

当日，该项固定资产的可收回金额为（　）万元。

　　A.860

　　B.900

　　C.960

　　D.1000

『正确答案』C

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝1000－100＝900（万元），预计未来现金流量现值＝960万元，选择两者中的较高者作为可收回金额，所以可收回金额为960万元。

　　【例·单选题】A公司于2016年年末对一项生产用设备进行减值测试。

该生产设备账面价值为1000万元，预计尚可使用年限为4年。

该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。

该资产预计未来4年产生的现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）。

复利现值系数如下：

1年

2年

3年

4年

5%的复利现值系数

0.9524

0.907

0.8638

0.8227

　　该设备2016年年末应计提减值准备为（　）万元。

　　A.200

　　B.70.12

　　C.929.88

　　D.0

『正确答案』B

『答案解析』2016年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）；公允价值减去处置费用后的净额＝800万元；可收回金额＝929.88万元；2016年年末应计提减值准备＝1000－929.88＝70.12（万元）

　　【拓展】2017年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且2017年未出现减值迹象）

　　2017年固定资产的账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）

　　【例·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。

由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。

甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

该运输飞机原值为50000万元，累计折旧30000万元，2016年末账面价值为20000万元，预计尚可使用5年。

假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1500万元。

该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：

项目

2017年

2018年

2019年

2020年

2021年

营运收入

5000

4500

4200

4000

3000

上年应收账款将于本年收回

0

100

50

60

40

本年应收账款将于下年收回

100

50

60

40

0

以现金支付燃料费用

650

550

460

420

300

以现金支付职工薪酬

200

160

170

180

120

以现金支付机场安全费用、

港口费用、日常维护费用等

300

150

310

360

200

估计处置时的收入

0

0

0

0

265

　　复利现值系数如下：

1年

2年

3年

4年

5年

6%的复利现值系数

0.9434

0.8900

0.8396

0.7921

0.7473

『正确答案』

（1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量

　　2017年净现金流量＝5000－100－650－200－300＝3750（万元）

　　2018年净现金流量＝4500＋100－50－550－160－150＝3690（万元）

　　2019年净现金流量＝4200＋50－60－460－170－310＝3250（万元）

　　2020年净现金流量＝4000＋60－40－420－180－360＝3060（万元）

　　2021年净现金流量＝3000＋40－300－120－200＋265＝2685（万元）

（2）计算运输飞机预计未来现金流量现值

　　＝3750×0.9434＋3690×0.8900＋3250×0.8396＋3060×0.7921＋2685×0.7473＝13980.88（万元）

　　（3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额

　　资产的公允价值减去处置费用后净额＝14000－1500＝12500（万元）

　　（4）计算运输飞机的可收回金额

　　企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

可收回金额为13980.88万元。

　　（5）计算资产减值损失，并编制会计分录

　　资产减值损失＝20000－13980.88＝6019.12（万元）

　　借：

资产减值损失　　　　　　　6019.12

　　　　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　6019.12

　　（6）2017年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2017年未出现减值迹象）

　　2017年末计提折旧＝13980.88/5＝2796.18（万元）

　　4.外币未来现金流量及其现值的预计

　　企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

（1）计算外币现值。

应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。

（2）将外币现值折算为人民币。

将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

　　（3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　【例·计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。

由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象，甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。

（2）2016年12月31日，货轮的账面价值为人民币10000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

　　（3）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

　　（4）甲公司确定12%为美元的折现率，甲公司货轮未来5年外币现金流量的现值为1278.61万美元，将外币现值折算人民币为8758.48