度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第11章财务报表审计中对舞弊的考虑.docx

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度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第11章财务报表审计中对舞弊的考虑

第十一章财务报表审计中对舞弊的考虑

第一节舞弊的含义和种类

一、舞弊的含义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

舞弊是现代经济社会的毒瘤，其发生比较普遍。

剧美国注册舞弊调查师联合会（AssociationofCertifiedFraudExaminers）2002年的一份研究报告估计，美国每年舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。

例如，美国安然（Enron）财务报告造假暴光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。

二、舞弊的种类

在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为：

1.侵占资产

侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。

侵占资产的手段很多，主要包括：

管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产，等等。

2..对财务信息做出虚假报告

对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。

美国的安然、世通（Worldcom）,我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。

对财务信息作出虚假报告通常表现为：

（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；

（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；

（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

第二节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任

一、治理层和管理层的责任

防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。

内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。

管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境、维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。

美国注册会计师协会和其他职业会计团体一起，出版了《管理层反舞弊方案和控制：

防范和发现舞弊指南》。

指南认为三个方面的行动有助于防范舞弊的发生：

1.营造和保持讲诚信和讲道德的文化；

2.评估舞弊风险并实施方案和控制化解；

3.建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。

二、注册会计师的责任

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。

在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。

注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。

“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。

从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。

对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性文件记录。

因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。

同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。

舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。

串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。

这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。

舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者操纵会计记录的频率和范围。

虽然操纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。

例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。

再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。

又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被操纵的程度）。

5．舞弊者操纵的每笔金额的大小。

如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

第三节风险评估程序

注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。

注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险：

一、询问

（一）询问对象

询问程序对注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。

除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。

注册会计师还应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：

1.不直接参与财务报告过程的业务人员；

2.负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；

3.负责法律事务的人员；

4.负责道德事务的人员；

5.负责处理舞弊指控的人员。

（二）询问内容

注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。

注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员和内部其他相关人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：

l.管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；

2.管理层对舞弊风险的识别和应对过程；

3.管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；

4.管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。

注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。

注册会计师可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。

如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容主要包括：

1.内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；

2.内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；

3.管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；

4.内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

（三）获取管理层声明

注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：

（l）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；

（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；

（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；

（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

二、考虑舞弊风险因素

总结分析舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：

1.动机或压力

舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。

例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。

2.机会

舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。

舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。

3.借口

只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。

舞弊者可能对自身的的舞弊行为进行各种合理化解释。

例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利，而是出于公司集体利益。

上述风险因素也称为“舞弊三角”。

这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表11—l和表11—2分别予以演示。

表11—l与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素

发生舞弊的因素

舞弊风险因素大致分类

舞弊风险因素具体示例

动机或压力

财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁

市场需求大幅下降,所处行业的经营失败增多

难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化

竞争激烈或市场饱和．主营业务利润率不断下降

新颁布的行业相关法律法规，会计准则、监管规则对被审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响

与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力异常

经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负

严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购

管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力

政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）

管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观

需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力

盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果

如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响

管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响

管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券

管理层或治理层的报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于被审计单位能否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流量）

管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标

机会

被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会

从事大量超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽的关系和交易），或是从事大量交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计

从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末）

从事大量跨国、跨境交易

利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由）

在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分（往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由）

资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证

从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务

在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易

大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式

组织结构复杂或不稳定

难以确定被审计单位的最终控制人

组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系

高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更

对管理层的监督失效

管理层由一人或少数人（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人）掌控，缺乏共同决策或制衡措施

治理层来对财务报告过程和内部控制实施有效监督

内部控制存在缺陷

对控制的监督不充分

会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或是胜任能力不足

会计信息系统存在重大缺陷

借口（合理化解释）

管理层态度不端或缺乏诚信

管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不足,或传递了不适当的价值观或道德标准

管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平

管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释

管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向

非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出

公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉

管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期

管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷

高级管理人员缺乏锐意进取的士气

混淆个人业务与公司业务

管理层与注册会计师的关系异常或紧张

在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧

对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制

对注册会计师施加限制,使其难以接触某些人员（包括治理层）或信息

试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派

表1141—2与侵占资产相关的舞弊风险因素

舞弊发生的因素

舞弊风险因素大致分类

舞弊风险因素具体示例

动机或压力

个人的生活方式或财务状况问题

管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件而侵吞资产

对公司存在敌对情绪

已被裁员或预期被裁员的员工

晋升结果或所获经济报酬严重偏离个人预期的员工

机会

某些资产容易被侵占的特性或特定情形

存在大额现金被经手或处理的情形

单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的存货、固定资产或其他资产项目（如钻石、无记名债券、计算机芯片）

内部控制存在缺陷

不相容职务的分离不充分，或独立审核不力

对高层管理人员财务支出（如差旅费、业务招待费）的审查薄弱

对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产存放位置偏远）

对资产保管岗位的员工选聘不严格

对资产的会计记录不健全

交易（如采购）的授权审批制度不健全

对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分

未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）作出及时、完整的会计调整

未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计记录

缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管理或控制岗位的员工）

管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解（从而可能使信息技术人员有机会侵占资产）

对接触自动记录（包括计算机系统日志）的控制不充分

借口（合理化解释）

管理层或员工不重视相关控制

忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性

漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷）

对被审计单位存在不满甚至敌对情绪

员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬

个人追求不正常的生活方式或物质需求

为了满足个人对奢侈生活的追求

舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结，对于注册会计师评估注舞弊风险很有帮助。

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。

注册会计师应当考虑舞弊风险因素的存在注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。

三、实施分析程序

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系

在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。

四、考虑其他信息

注册会计师应当考虑，在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。

其他信急可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。

五、组织项目组讨论

项目组讨论有利于项目组之间交流和发挥项目组集体智慧。

在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。

项目组讨论的内容通常包括：

1.由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；

2.在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；

3.已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；

4.已注意到的对被审计单位舞弊的指控；

5.已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；

6.管理层凌驾于控制之上的可能性；

7.是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润于段；

8.管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；

9.为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；

10.如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。

第四节识别和评估舞弊导致的重大错报风险

注册会计师实施舞弊风险评估的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。

舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。

因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：

1．实施风险评估程序获取的信息、并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险。

2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

评估舞弊导致的重大错报风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。

3．识别的风险是否重大。

识别的舞弊风险的重大程度，直接关系到注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估。

4．识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

在评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。

COSO的一份研究报告显示，在1987—1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，其中有一半采用的手法是提前确认收入或虚构产生收入的交易。

收入确认对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计收入（如提前确认或虚增收入）或少计收入（如隐瞒收入），审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及哪些与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。

注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。

因此，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。

第五节应对舞弊导致的重大错报风险

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。

舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。

注册会计师通常从三个方面应对此类风险：

（1）总体应对措施；

（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

一、总体应对措施

注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施。

1、考虑人员的适当分派和督导

注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。

2.考虑被审计单位采用的会计政策

注册会计师应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。

3.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解

考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。

注册会计师应当考虑采取下列措施：

（1）对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序；

（2）调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排；

（3）运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性；

（4）对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；

（5）以不预先通知的方式实施审计程序。

二、针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序

注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险：

1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；

2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；

3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定：

表11—3和表11—4分别列举了针对两大类舞弊风险（分别由对财务信息作出虚假报告和侵占资产两类舞弊导致）的若干审计程序。

表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，且在不同业务中各个审计程序的相关性和效果也存在差异，因此，表中所列仅供读者参考。

表11-3与财务信息作出虚假报告相关的认定层次

重大错报风险的常用审计程序示例

特定认定

应对程序

举例或解释

收入确认

针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术可能有助于更好地实现使用此类方法的目的——发现异常或未预期到的收入交易或关系）

例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入

通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全部条款以及是否存在附加协议

与收入确认相关的会计处理是否恰当。

可能会受到相关合同、协议的重大影响，而往往是那些可能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权）没有得到真实