跨章节综合长期股权投资.docx
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跨章节综合长期股权投资
首先,对于长期股权投资,我们要搞清楚以下内容:
注:
其中最重要的就是长期股权投资的后续计量—长期股权投资核算方法的转换(对于长期股权投资的初始计量也要掌握),下边我们通过表格学习下:
长期股权投资成本法和权益法的转换:
第二,长期股权投资的跨章节学习。
这里,我们首先要学习的是“报表核算调整为权益法核算”。
成本法和权益法转换
成本法→权益法
权益法→成本法
增资(追溯调整留存收益、资本公积)
增资(追溯调整留存收益,资本公积)
(1)原持有长期股权投资
原来多投不调,少投调“盈余公积、利润分配-----未分配利润”
借:
长期股权投资----成本
贷:
盈余公积
利润分配----未分配利润
(2)新增长期股权投资
新增部分:
多投不调,少投调整“营业外收入”
借:
长期股权投资----成本
贷:
银行存款
营业外收入
(3)追加投资后,公允价值变动相对于原持股比例部分
①以前实现的净损益
借:
长期股权投资----损益调整
贷:
盈余公积
利润分配----未分配利润
②追加以后实现的净损益
借:
长期股权投资----损益调整
贷:
投资收益
③公允价值
母公司对子公司的长期股权投资,采用成本法进行账务处理,合并报表时,应采用权益法重新核算该投资,据此调整母公司的个别报表。
应注意的是,同一控制取得的子公司合并,也要进行权益法调整(但按账面价值调整,而不是按公允价值进行调整)。
重点掌握非同一控制下母公司报表的调整。
在合并工作底稿中,对母公司报表具体要进行三方面的调整:
第一方面,要采用权益法重新核算长期股权投资。
即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节:
(1)入账价值的调整;
(2)期末确认投资损益;
(3)宣告现金股利;
(4)其他权益变动。
其中,第二个环节即期末确认投资损益时,应按权益法的要求,对子公司的账面净利润进行的三项调整:
第一项是统一会计政策和会计期间,第二项是对子公司账面净利润进行公允价值调整,第三项是抵销当期母子公司之间内部交易影响的净利润。
第二方面,要抵销母公司与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
第三方面,所得税等衍生问题。
上述两方面的调整,可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化,母公司的净利润也可能发生变化,从而衍生出确认递延所得税负债或资产,以及重新计算母公司的盈余公积等问题。
下边图表帮助大家记忆:
即:
受资企业宣告净利润:
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
受资企业宣告发放股利:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
受资企业其他权益变动:
借:
长期股权投资
贷:
资本公积
权益法调整四个环节
(4)其他权益变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积或相反的会计分录。
☆☆☆连续编制的调整:
或相反的会计分录。
将对子公司的长期股权投资调整为权益法
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。
在调整为权益法时需注意考虑如下因素:
1.如果是非同一控制的背景,需以子公司公允后的口径为调整依据;
2.如果母、子公司之间存在未实现的内部交易损益,需以抵销未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益;
对子公司的个别财务报表进行具体调整注意事项:
在编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表,如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,需要对该子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
例题练习:
【例19—10】20×8年1月1日,P公司用银行存款30000000元购得S公司80%的股份,取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同-控制下的企业合并,也属于应税合并):
P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20×8年1月1日)S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
20×8年1月1日(期初),S公司股东权益总额为35000000元,其中:
股本为20000000元,资本公积为15000000元。
盈余公积为0元,未分配利润为0元。
P公司和S公司20×8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4,20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司-致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外,P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异,在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时。
存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
1.P公司20×8年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入,该产品销售成本为30000000元。
S公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为50000000元,销售成本为35000000元,反映在S公司20×8年的利润表中。
对此,编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时。
应在合并工作底稿(见表19-8)中编制如下抵销分录:
(1)借:
营业收入 35000000
贷:
营业成本 35000000
2.S公司20×8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小,发生的债券利息费用不符合资本化条件)。
在编制合并财务报表时,应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。
在合并工作底稿中其抵销分录为:
(2)借:
投资收益 200000
贷:
财务费用 200000
3.S公司20×8年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入,对应的销售成本为8000000元。
P公司购进的该商品20×8年未对外销售,全部形成期末存货。
在编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
(3)借:
营业收入 10000000
贷:
营业成本 10000000
(4)借:
营业成本 2000000
贷:
存货 2000000
(5)同时,确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响:
2000000×25%=500000(元)。
借:
递延所得税资产 500000
贷:
所得税费用 500000
4.S公司20×8年以3000000元的价格将其生产的产品销售给P公司。
销售成本为2700000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元。
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按3000000元入账。
假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。
预计净残值为0元。
该固定资产交易时间为20×8年1月1日,本章为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下:
(6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借:
营业收入 3000000
贷:
营业成本 2700000
固定资产——原价 300000
(7)同时,确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响:
(300000-100000)×25%=50000(元),其中,100000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
借:
递延所得税资产 50000
贷:
所得税费用 50000
(8)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为3年,原价为3000000元,预计净残值为0元,20×8年计提的折旧额为1000000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900000元,当期多计提的折旧额为100000元。
应当按100000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借:
固定资产——累计折旧 100000
贷:
管理费用 100000
5.P公司将其账面价值为1300000元的某项固定资产以1200000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。
P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100000元。
假设S公司以1200000元作为该项固定资产的成本入账,S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0元。
该固定资产交易时间为20×8年7月1日,本章为简化抵销处理:
假定S公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下:
(9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借:
固定资产——原价 100000
贷:
营业外支出 100000
(10)同时,确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响:
(100000-10000)×25%=22500(元)。
其中,10000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。
借:
所得税费用 22500
贷:
递延所得税负债 22500
(11)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为5年,原价为1200000元,预计净残值为0。
20×8年计提的折旧额为120000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为130000元,当期少计提的折旧额为10000元。
应当按10000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借:
管理费用 10000
贷:
固定资产——累计折旧 10000
6.S公司20×8年实现净利润10000000元,计提法定盈余公积1000000元,分派现金股利6000000元,其中:
向P公司分派现金股利4800000元。
向其他股东分派现金股利1200000元,未分配利润为3000000元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750000元。
20×8年12月31日,S公司股东权益总额为39750000元,其中股本为20000000元,资本公积为15750000元,盈余公积为1000000元,未分配利润为3000000元。
20×8年12月31日,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30000000元,拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中,P公司在编制20×8年合并财务报表时,应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2),调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录,在购买日,S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有-项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为1000000元(7000000-6000000),按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元(1000000÷20)。
假定甲办公楼用于S公司的总部管理。
在合并工作底稿中应作的调整分录如下:
(12)借:
管理费用 50000
贷:
固定资产——累计折旧 50000
注:
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。
据此,以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础,抵销未实现内部销售损益后,重新确定的20×8年净利润为:
(3、4)10000000-(10000000-8000000)-(6)(3000000-2700000)+(8)100000+(9)(1300000-1200000)-(11)10000-(12)50000=10000000-2000000-300000+100000+100000-10000-50000=7840000(元)
有关调整分录如下:
(13)确认P公司在20×8年S公司实现净利润7840000元中所享有的份额6272000元(7840000×80%)。
借:
长期股权投资——S公司 6272000
贷:
投资收益——S公司 6272000
(14)确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元。
借:
投资收益——S公司 4800000
贷:
长期股权投资——S公司 4800000
(15)确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600000元(资本公积的增加额750000×80%)。
借:
长期股权投资——S公司 600000
贷:
资本公积——其他资本公积——S公司 600000
经过上述调整,P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为32072000元(投资成本30000000元+权益法调整增加的长期股权投资2072000元),S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38590000元,具体调整如下:
S公司股东权益中20%的部分,即7718000元(股东权益调整后余额38590000元×20%)属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
在合并工作底稿中抵销分录如下:
(16)借:
股本 20000000
资本公积——年初 16000000
——本年 750000
盈余公积——年初 0
——本年 1000000
未分配利润——年末 840000
商誉 1200000
贷:
长期股权投资 32072000
少数股东权益 7718000
需要说明的是:
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定,外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,准予扣除。
在商誉不发生减值的期间,企业不需要对其确认递延所得税影响。
7.P公司20×8年个别资产负债表中应收账款4750000元(假定不含增值税,下同)为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。
P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250000元。
S公司20×8年个别资产负债表中应付账款5000000元(假定不含增值税,下同)系20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时,应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认递延所得税的影响,在合并工作底稿中其抵销分录为:
(17)借:
应付账款 5000000
贷:
应收账款 5000000
(18)借:
应收账款——坏账准备 250000
贷:
资产减值损失 250000
(19)借:
所得税费用 6250
贷:
递延所得税资产 62500
8.P公司20×8年个别资产负债表中预收款项1000000元(假定不含增值税,下同)为S公司预付账款;应收票据4000000元(假定不含增值税,下同)为S公司20×8年向P公司购买商品35000000元时开具的票面金额为4000000元的商业承兑汇票;S公司应付债券2000000元为P公司所持有(P公司划归为持有至到期投资)。
对此,在编制合并资产负债表时,在合并工作底稿中应编制如下抵销分录:
(20)将内部预收账款与内部预付账款抵销时,应编制如下抵销分录:
借:
预收款项 1000000
贷:
预付款项 1000000
(21)将内部应收票据与内部应付票据抵销时.应编制如下抵销分录:
借:
应付票据 4000000
贷:
应收票据 4000000
(22)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时,应编制如下抵销分录:
借:
应付债券 2000000
贷:
持有至到期投资 2000000
9.P公司和S公司20×8年度所有者权益变动表如表19-7所示。
(23)借:
投资收益 6272000
少数股东损益 1568000
未分配利润——年初 0
贷:
提取盈余公积 1000000
对所有者(或股东)的分配 6000000
未分配利润——年末 840000
10.20×8年,P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的20×8年现金股利4800000元。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(24)借:
分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5000000
贷:
取得投资收益收到的现金 5000000
11.P公司20×8年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元,同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票。
S公司20×8年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时。
应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(25)借:
购买商品、接受劳务支付的现金 36000000
贷:
销售商品、提供劳务收到的现金 36000000
12.S公司20×8年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(26)借:
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3000000
贷:
销售商品、提供劳务收到的现金 3000000
13.P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(27)借:
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1200000
贷:
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 1200000
14.P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额,在编制合并所有者权益变动表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(28)借:
权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 600000
贷:
可供出售金融资产公允价值变动净额 600000
15.P公司在购买日(20×8年1月1日)支付银行存款30000000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权,使S公司成为其子公司。
在该日,S公司实际持有货币资金3000000元。
在编制合并现金流量表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(29)借:
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3000000
贷:
年初现金及现金等价物余额 3000000
编后语:
本章内容多,难度大,综合性强,非常重要,除了掌握长期股权投资的基本内容外,重点应掌握长期股权投资的跨章节学习,尤其是合并报表中涉及到的以下问题:
掌握编制抵销分录之前,对母子公司个别报表的调整方法。
对母公司的个别报表,应进行三方面的调整:
一是权益法的调整,二是抵销母公司与其联营企业合营企业之间未实现交易损益的影响,三是所得税等衍生问题,其中,按权益法调整的四个环节中,要特别注意确认投资损益时,应对子公司账面净利润进行三方面的调整:
统一会计政策和会计期间、公允价值调整、抵销母子公司之间的未实现交易损益。
对子公司个别报表的调整,主要是按照合并日子公司资产和负债的公允价值进行持续计量,一是取得投资时公允价值的调整,二是资产费用化的调整,三是子公司的期末未分配利润,应按调整之后的净利润计算确定。
最后,预祝大家在财考网学习愉快
专题“简学职称--跨章节综合题专题之长期股权投资
(一)”,给大家讲解了长期股权投资的基本知识,尤其是长期股权投资的后续计量--长期股权投资核算方法的转换和长期
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