注会审计第二十八章.docx
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注会审计第二十八章
第二十八章
对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑
对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑
对简要财务报表出具报告的业务
验资
企业内部控制审计
特殊目的财务报表,是指按照特殊目的编制基础编制的财务报表。
特殊目的编制基础,是指用以满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础。
例如:
纳税申报表后附的财务报表所采用的计税核算基础;被审计单位为债权人编制的反映现金流量信息的现金收入和支出核算基础;监管机构为满足监管要求作出的财务报告规定。
注册会计师的目标。
中国注册会计师审计准则第1101号至1521号适用于所有财务报表审计。
在运用审计准则执行特殊目的财务报表审计时,注册会计师的目标是,恰当处理与下列方面相关的特殊考虑:
业务的承接;业务的计划和执行;对财务报表形成审计意见并出具审计报告。
业务承接时的考虑。
注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定,确定管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础的可接受性。
在特殊目的财务报表审计中,注册会计师应当了解下列方面:
财务报表的编制目的;财务报表预期使用者;管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施。
对于特殊目的财务报表,预期使用者对财务信息的需求是确定编制财务报表采用的财务报告编制基础的可接受性的关键因素。
形成审计意见和出具审计报告时的考虑
当对特殊目的财务报表形成审计意见并出具报告时,注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定。
注册会计师需要评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础(请结合教材P623倒数第4行理解)。
在财务报表按照合同条款编制的情况下,注册会计师需要评价财务报表是否恰当说明对财务报表编制所依据的合同作出的所有重要解释(请结合教材P624第5段理解)。
《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定了审计报告的格式和内容。
对于特殊目的财务报表审计,审计报告的内容还应当包括:
说明财务报表的编制目的,并在必要时说明财务报表预期使用者,或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注;如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础,在说明管理层对财务报表的责任时,提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性(请结合教材P626倒数第2段理解)。
特殊目的财务报表可能用于预期目的之外的其他用途。
例如,监管机构可能要求某些实体公布特殊目的财务报表。
为避免误解,注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制。
(请结合教材P624第6段理解)因此,财务报表可能不适用于其他目的。
注册会计师应当将强调事项段置于适当的标题下。
此外,注册会计师可能认为,指明审计报告仅用于特定使用者是适当的,以限制审计报告分发或使用。
(请结合教材P624第6段理解)
财务报表特定要素(即特定要素),是指财务报表特定的要素、账户或项目。
财务报表特定要素、账户或项目的示例有:
应收账款、坏账准备、存货、个人退休金计划的应计收益负债、可辨认无形资产的记录价值、保险组合中“已发生但未报告”索赔的负债,包括相关附注;个人退休金计划的外部管理的资产和收益明细表,包括相关附注;有形资产净值明细表,包括相关附注;与租赁资产相关的支出明细表,包括解释性附注;利润分享或员工奖金明细表,包括解释性附注。
单一财务报表或财务报表特定要素包括相关附注。
相关附注通常包括重要会计政策概要以及与财务报表或要素相关的其他解释性信息。
注册会计师的目标。
中国注册会计师审计准则第1101号至第1521号适用于所有财务报表审计。
如果单一财务报表和财务报表特定要素按照特殊目的编制基础编制,《中国注册会计师审计准则第1601号——按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》也适用于对单一财务报表和财务报表特定要素的审计。
当执行其他历史财务信息(包括单一财务报表和财务报表特定要素)审计业务时,注册会计师可以根据具体情况遵守这些准则的相关规定,以满足此类业务的要求。
在运用这些审计准则执行单一财务报表和财务报表特定要素的审计时,注册会计师的目标是,恰当处理与下列方面相关的特殊考虑:
业务的承接;业务的计划和执行;对单一财务报表和财务报表特定要素形成审计意见并出具审计报告。
业务承接时的考虑。
如果没有同时接受委托审计整套财务报表,注册会计师应当确定按照审计准则对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计是否可行;当注册会计师没有同时接受委托审计被审计单位整套财务报表时,遵守与单一财务报表或财务报表特定要素审计相关的审计准则的要求可能是不切实际的;如果认为按照审计准则对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计不切实际,注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行。
形成审计意见和出具审计报告时的考虑
如果对整套财务报表出具非无保留意见的审计报告,或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告,注册会计师应当确定对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告可能因此受到的影响。
相应地,如果认为适当,注册会计师应当对单一财务报表或财务报表特定要素出具非无保留意见的审计报告,或者出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告。
即使对整套财务报表出具的审计报告中的非无保留意见、强调事项段或其他事项段与已审计的单一财务报表或财务报表特定要素没有关系,但注册会计师可能仍然认为,在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告的其他事项段中提及非无保留意见、强调事项或其他事项是恰当的,因为注册会计师认为这与理解已审计的单一财务报表或财务报表特定要素或者有关审计报告是相关的。
如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见,注册会计师不应在同一审计报告中对构成整套财务报表组成部分的单一财务报表或财务报表特定要素发表无保留意见,这是因为,在同一审计报告中包含的无保留意见,将与对整套财务报表发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。
如果注册会计师认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见,但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计,只有在同时满足下列条件时,注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的:
法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见;注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告,并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布;特定要素并不构成整套财务报表的主要部分。
如果已对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见,注册会计师不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。
即使注册会计师对单一财务报表出具的审计报告并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布,注册会计师也不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。
这是因为单一财务报表被视为构成整套财务报表整体的主要部分。
简要财务报表,是指来源于财务报表,但详细程度低于财务报表的历史财务信息。
简要财务报表对被审计单位某一特定日期的经济资源或义务或某一会计期间的经济资源或义务变化情况提供了与财务报表一致的结构性表述。
注册会计师的目标。
在承接和执行简要财务报表审计业务时,注册会计师的目标是:
确定承接对简要财务报表出具报告的业务是否适当;如果承接该项业务,在评价根据审计证据得出的结论的基础上对简要财务报表形成审计意见,并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见,说明其形成基础。
业务承接时的考虑。
注册会计师对构成简要财务报表来源的财务报表的审计,为其按照审计准则的规定履行与简要财务报表审计相关的责任提供了必要的了解。
如果没有同时审计构成简要财务报表来源的财务报表,注册会计师将不能对简要财务报表形成审计意见获取充分、适当的证据。
因为,只有当注册会计师已接受业务委托按照审计准则的规定执行财务报表审计,并且财务报表构成简要财务报表的来源时,才可以承接对简要财务报表出具报告的业务。
对财务报表出具了非标准审计报告时对简要财务报表出具审计报告的考虑
如果对已审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段,但注册会计师确信,简要财务报表按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括了已审计财务报表,对简要财务报表出具的审计报告还应当:
在引言段中说明对已审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段;在审计意见段中描述对已审计财务报表发表保留意见的依据,对已审计财务报表出具的审计报告中的保留意见,或者强调事项段或其他事项段,以及由此对简要财务报表的影响(如有)。
如果对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见,对简要财务报表出具的审计报告还应当:
在引言段中说明对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见;在审计意见段中描述发表否定意见或无法表示意见的依据;在审计意见段中说明由于对已审计财务报表发表否定意见或无法表示意见,因此,对简要财务报表发表意见是不适当的。
验资,是指注册会计师依法接受委托,对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验,并出具验资报告。
我们可以从以下几个方面加以理解:
验资是注册会计师的法定业务;验资是一种受托业务;验资是一种鉴证业务;验资的内容包括对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验;注册会计师完成审验工作后,应对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见,出具验资报告。
验资类型。
验资分为设立验资和变更验资。
设立验资。
设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。
需要注册会计师进行设立验资的情况主要包括:
在被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资;公司新设合并、分立,新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。
变更验资。
变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。
需要注册会计师进行变更验资的情况主要包括:
被审验单位出资者(包括原出资者和新出资者)新投入资本,增加注册资本及实收资本;分次出资的非首次出资,增加实收资本,但注册资本不变;被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本;被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本;被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本;被审验单位整体改制,包括由非公司制企业改为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时,以净资产折合实收资本。
不需验资的情形。
需要指出的是,公司因出资者、出资比例等发生变化,注册资本及实收资本金额不变,需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记,但不需要进行变更验资。
审验程序
审验方法及要求。
注册会计师应当关注出资者的出资金额、出资时间、出资方式、出资比例等内容是否符合法律法规以及协议、章程的规定。
对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债,注册会计师应当分别采用下列方法进行审验:
其一,以货币出资的,应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上,审验出资者的实际出资金额,并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。
对于股份有限公司向社会公开募集的股本,还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
其二,以实物出资的,应当观察、检查实物,审验其权属转移情况,并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。
如果被审验单位是外商投资企业,注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定,审验实物出资的价值。
其三,以知识产权、土地使用权等无形资产出资的,应当审验其权属转移情况,并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。
如果被审验单位是外商投资企业,注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定,审验无形资产出资的价值。
其四,以净资产折合实收资本的,或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的,应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。
其五,以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的,注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。
其六,对于外商投资企业的外方出资的,注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定,向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函,并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件,以询证上述文件内容的真实性、合规性。
对非货币财产作价出资的审验要求。
对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的,注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。
这里需要注意,无论是设立验资还是变更验资,对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的,注册会计师都应当检查出资财产办理财产权转移手续的证明文件,验证其出资前是否归属于出资者,出资后是否归属于被审验单位,并关注出资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。
对于设立验资的首次出资的审验注册会计师应当关注的事项。
对于设立验资,如果出资者分次缴纳注册资本,注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定。
这里需要关注三种情形:
一是关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%,且不低于法定的注册资本最低限额。
二是关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%。
三是关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%,是否在公司成立之日起三个月内缴足。
对于变更验资注册会计师应当关注的事项。
对于变更验资,注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况,并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。
关注被审验单位以前的注册资本实收情况,注册会计师主要是通过查阅前期验资报告,关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续。
关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况。
查阅近期财务报表和审计报告,关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本的情况。
关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本,主要是关注出资者首次出资后,其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足,其中投资公司在5年内缴足。
下面,
参考格式28-12:
适用于拟设立有限责任公司股东一次全部出资
验资报告
ABC有限责任公司(筹):
我们接受委托,审验了贵公司(筹)截至2011年9月17日止申请设立登记的注册资本实收情况。
按照法律法规以及协议、章程的要求出资,提供真实、合法、完整的验资资料,保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司(筹)的责任。
我们的责任是对贵公司(筹)注册资本的实收情况发表审验意见。
我们的审验是依据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》进行的。
在审验过程中,我们结合贵公司(筹)的实际情况,实施了检查等必要的审验程序。
根据协议、章程的规定,贵公司(筹)申请登记的注册资本为人民币3000万元,由全体股东于2011年9月17日之前一次缴足。
经我们审验,截至2011年9月17日止,贵公司(筹)已收到全体股东缴纳的注册资本(实收资本),合计人民币叁仟万元整。
各股东以货币出资2000万元,实物出资1000万元。
[如果存在需要说明的重大事项增加说明段]
……
本验资报告供贵公司(筹)申请办理设立登记及据以向全体股东签发出资证明时使用,不应被视为是对贵公司(筹)验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。
因使用不当造成的后果,与执行本验资业务的注册会计师及本会计师事务所无关。
附件:
1.注册资本实收情况明细表
2.验资事项说明
东方会计师事务所中国注册会计师:
×××
(盖章)(主任会计师/副主任会计师)
(签名并盖章)
中国注册会计师:
×××
(签名并盖章)
中国上海市二○一一年九月二十日
附件1
注册资本实收情况明细表
截至2011年9月17日止
被审验单位名称:
ABC有限责任公司货币单位:
人民币万元
股东名称
认缴注册资本
实际出资情况
金额
出资比例
货币
实物
知识产权
土地使用权
其他
合计
实收资本
金额
占注册资本总额比例
其中:
货币出资
金额
占注册资本总额比例
甲
1500
50%
1000
500
1500
1500
50%
1000
33%
乙
1500
50%
1000
500
1500
1500
50%
1000
33%
2000
67%
合计
3000
3000
100%
附件2
验资事项说明
一、基本情况
ABC有限责任公司(筹)(以下简称贵公司)系由甲方和乙方共同出资组建的有限责任公司,于2011年9月17日取得上海市工商局核发的20110000393号《企业名称预先核准通知书》,正在申请办理设立登记。
(如果该公司在设立登记前须经审批,还需说明审批情况。
)
二、申请的注册资本及出资规定
根据协议、章程的规定,贵公司申请登记的注册资本为人民币3000万元,由全体股东于2011年9月17日之前一次缴足。
其中:
甲方认缴人民币150万元,占注册资本的50%,出资方式为货币1000万元,实物(机器设备)500万元;乙方认缴人民币1500万元,占注册资本的50%,出资方式为货币1000万元,实物(机器设备)500万元。
三、审验结果
截至2011年9月17日止,贵公司已收到甲方、乙方缴纳的注册资本(实收资本)合计人民币叁仟万元,实收资本占注册资本的100%。
(一)甲方实际缴纳出资额人民币1500万元。
其中:
货币出资1000万元,于2011年9月17日缴存ABC有限责任公司(筹)在上海东方路工商银行开立的人民币临时存款账户××账号内;于2011年9月17日投入机器设备××[名称、数量等],评估价值为1000万元,全体股东确认的价值为1000万元。
××资产评估有限公司已对甲方出资的机器设备进行了评估,并出具了[文号]资产评估报告。
甲方已与贵公司于2011年9月15日就出资的机器设备办理了财产交接手续。
(二)乙方实际缴纳出资额人民币1500万元。
其中:
货币出资1000万元,于2011年9月17日缴存××公司(筹)在上海东方路工商银行开立的人民币临时存款账户××账号。
(如果股东的实际出资金额超过其认缴的注册资本金额,应当说明超过部分的处理情况)
(三)全体股东的货币出资金额合计2000万元,占注册资本总额的67%。
四、其他事项
拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形
注册会计师在审验过程中,遇有下列情形之一时,应当拒绝出具验资报告并解除业务约定书:
被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的;被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作,甚至阻挠审验的;被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的;出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定;被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续;被审验单位减少注册资本或合并、分立时,不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保;外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况;出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资;首次出资额和出资比例不符合国家有关规定;全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。
2008年5月22日,财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会五部委(后简称五部委)联合发布了《企业内部控制基本规范》,其中第九条和第十条分别对企业内部控制设计、实施、自我评价和外部审计等作出了原则性要求。
《企业内部控制基本规范》》第九条(相当于对其自身内部控制的自我评价)国务院有关部门可以根据法律法规、《企业内部控制基本规范》及其配套指引,明确贯彻实施本规范的具体要求,对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。
《企业内部控制基本规范》》第十条,接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所,应当根据本规范及其配套指引和相关执业准则,对企业内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。
会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。
为企业内部控制提供咨询的会计师事务所,不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。
健全有效的内部控制对保证企业财务报告的可靠性至关重要。
安然、世通等一系列公司财务舞弊事件使各国政府监管机构、企业界、会计职业界、投资者对内部控制的重视程度进一步提升,政府监管机构也将监管重点从单纯注重财务报告本身可靠性转向同时注重保证财务报告可靠性机制的建设,要求企业披露内部控制相关信息,并要求聘请注册会计师对内部控制的有效性进行审计。
例如,美国《萨班斯——奥克斯利法案》和日本《金融商品交易法》要求审计师对企业财务报表内部控制进行审计。
2010年4月26日,财政部等五部委发布《企业内部控制审计指引》,自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行,自2012年1月1日起扩大到上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行;在此基础上,择机在中小板和创业板上市公司施行;同时,鼓励非上市大中型企业提前执行。
执行企业内控规范体系的企业,必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。
企业内部控制审计,是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。
注册会计师基于基准日(如年末12月31日)内部控制的有效性发表意见,而不是对财务报表涵盖的整个期间(如1年)的内部控制的有效性发表意见。
但这并不意味着注册会计师只关注企业基准日当天的内部控制。
对有些内部控制,注册会计师需要考察足够长的运行时间,才能得出是否有效的结论。
企业内部控制审计的范围
内部控制的目标涉及合理保证财务报告及相关信息的可靠性、资产的安全完整,遵守法律法规,提高经营的效率效果,促进实现企业的发展战略等诸多方面。
目前,实行内部控制审计的国家均将审计范围限定在财务报告内部控制。
我国《企业内部控制审计指引》规定,注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
财务报告内部控制,是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制,以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。
主要包括下列方面的政策和程序:
保存充分、适当的记录,准确、公允地反映企业的交易和事项;合理保证按照企业会计准则的规定编制财务报表;合理保证收入和支出的发生以及资产的取得、使用或处置经过适当授权;合理保证及时防止或发现并纠正XX的、对财务报表有重大影响的交易和事项。
非财务报告内部控制是指除财务报告内部控制之外的其他控制,通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制。
财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合进行
财务报告内部控制审计与财务报表审计是
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- 会审 第二 十八