5铜仁城区房地产开发企业城镇土地使用税征管问题调研报告1.docx
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5铜仁城区房地产开发企业城镇土地使用税征管问题调研报告1
铜仁城区房地产开发企业
城镇土地使用税征管问题调研报告
龙昌跃
一、铜仁城区房地产开发企业的税收征管现状
截至2012年4月底,铜仁城区共有登记在册的房地产开发企业146户,其中由市地税局重点税源管理分局进行税收征管的有36户,由碧江区局征管的有110户。
2009年以来,陆续缴纳过营业税、土地增值税、土地使用税、契税、企业所得税等税种的企业只有47户,也就意味着其余99户2008年以来没有建设项目。
在铜仁城区的房地产投资项目中,投资金额大、用地面积宽的项目,几乎为外地房地产开发企业在我市设立的分支机构所开发。
2009年至2011年,市地税局重点税源管理分局和碧江区局组织的税收总收入共为89,521万元(不含附加和代收的基金),其中房地产业缴纳的税收为17,084万元,房地产业税收的占比为19.08%(其中,碧江区局的占比为31.04%);两个征收单位3年组织的土地使用税收入为2,262万元,其中房地产业缴纳的土地使用税为521万元,占比为23.03%(其中,碧江区局的占比为35.04%)。
从前述两组数据的比较,我们不难从中窥见加强对房地产开发企业的征收管理对于两个征收单位提高税收征管质量、完成税收收入任务的重要意义。
为了弄清铜仁城区房地产开发企业税收征管情况,笔者采取查阅mis系统相关数据、查看两个单位的征管档案、深入企业实地调研、详细剖析一个项目等方式对此进行了调研。
通过对两个征收单位的mis系统相关数据的查阅,我们了解到,上述47户企业在2009年至2011年的3年时间里有39户(年、次)缴纳销售不动产营业税而没有缴纳土地使用税(缴纳销售不动产营业税说明房屋尚未全部交付使用,土地使用税的纳税义务尚未全部终止,应当继续缴纳土地使用税);通过查看两个征收单位的部分征管档案并与相关征管人员进行交流,笔者了解到,两个征管单位没有对房开企业建立征管台账,详细记载房地产开发企业开发项目的基本情况,如项目名称、规划建筑面积、土地受让合同的签订时间、土地受让合同注明的交地时间、宗地面积、应税土地面积、土地使用税及其他各项税收的缴纳情况等(这些内容的记载,对正确计算房地产开发企业应纳土地使用税起着至关重要的作用);通过深入南长城、铜嘉、纵横、世纪、伟映等房开企业对项目建设、土地受让、房产销售等情况进行深入调查,笔者了解到,没有一个纳税人能够及时、足额的缴纳城镇土地使用税;对纳税人少缴了税款,没有一个征管单位下发限期改正通知;税务机关对部分纳税人存在“让税”的情况,即对政府未能按时交地期间的应纳土地使用税擅自予以豁免;通过对“时代商汇”建设项目的细致剖析,我们可以判定,没有一个纳税人能够准确的计算应纳的土地使用税,也没有一个税务机关及其税务人员能够准确确定一个房地产开发企业应纳土地使用税的多少,税企双方对应纳多少土地使用税是无法确定的,也是心中无数的。
由此,笔者得出的初步结论是铜仁城区各征管单位对房地产开发企业土地使用税的征管不够到位。
铜仁市其他征管单位是否存在同样的问题,笔者没有调查,不能对此下结论。
二、存在的问题及原因
对房地产开发企业来说,其城镇土地使用税纳税义务起止时间的规定涉及如下三个文件:
一是《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号),该文件规定,“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税”。
186号文件准确的界定了土地使用税纳税义务发生的起始时间,即:
合同约定土地交付时间的,从该时间的次月起纳税;合同未约定土地交付时间的,从合同签订的次月起纳税。
这个规定概念清楚,定义准确,没有任何疑义,也不会产生任何歧议,可操作性强,便于执行。
二是《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号),该文件规定,“购置新建商品房,自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税”。
89号文件规定了购房人土地使用税纳税义务的发生时间,也就是规定了房地产开发企业土地使用税纳税义务的终止时间,但这个文件没有对“交付使用”给出确切的定义,容易产生歧义。
就笔者理解,“交付使用”有这么几个时间点:
一是《商品房买卖合同》约定的交房时间;二是实际交房时间即房地产开发企业将房屋钥匙交付购房人的时间;三是办理房屋所有权登记的时间。
究竟哪个时间才是89号文件所称的“交付使用”时间?
无法判定。
另外,“交付使用”的是房屋,已交付使用的房屋对应的应税土地面积如何计算?
计算分摊土地面积的房屋面积是合同约定的面积还是实测面积?
89号文也没有作出明确的规定。
三是《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号),该文件对房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题作出这样的规定,“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的,其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末”。
从152号文件的规定来看,其实质是对存量房转让、房产拆除、灭失等情形的纳税义务终止时间所作的补充规定,房地产开发企业几乎不涉及这样的情形。
从上述规定可以看出,房地产开发企业土地使用税纳税义务发生的起始时间,186号文给出了准确的界定;其土地使用税的纳税义务也随着商品房的“交付使用”而逐步减少。
但是,由于89号文件中的“交付使用”时间没有确切的定义,在实际征管工作中就会出现如下三个方面的问题:
一是不论是纳税人还是税务机关都无法准确计算土地使用税的应纳税额;二是纳税人和税务机关因为理解不一致时会出现纳税争议的情形;三是不同的征管或稽查人员因不同的理解而出现不同的应纳税额以致出现多征或少征税款的情况。
以“锦江花苑”(化名)建设项目为例来说明上述几个方面的问题。
该项目由某某房地产开发公司开发建设,于2004年×月×日与铜仁市人民政府签订土地使用权出让合同,合同宗地总面积为48,530㎡,其中市政道路、广场等基础设施用地21,207㎡(这部分面积不缴纳土地使用税),商业、住宅、办公综合用地27,323㎡,该合同未注明土地交付使用时间。
建设期间因规划多次更改,后于2009年6月16日征用铜仁地直某单位建设用地3,731.9㎡,则总的应税面积为31,054.9㎡。
总建筑面积为224,022㎡。
2004年开工建设,2006年3月陆续交付使用。
该项目所处地段的土地使用税税额标准2006年前为6元/㎡,2007年以后为13元/㎡。
2006年至2010年,该纳税人共申报缴纳土地使用税366,561元(2006年前未申报缴纳过土地使用税),2010年缴纳稽查查补土地使用税542,166元。
通过对该项目1,000多份《房屋买卖合同》进行细分统计,按照合同约定的交房时间和实际交房时间分别计算,得出截止2010年的应纳税额分别是1,295,760元和1,463,954元(不同计算口径之间的差异见附表1)。
比较表中的数据我们得知,纳税人申报缴纳的税款只相当于稽查查补数的36.47%,只相当于按合同约定交房时间计算的应纳税款的28.29%,只相当于按实际交房时间计算的应纳税款的25.04%。
纳税人申报缴纳的税款与按合同约定交房时间或实际交房时间计算的税款4年时间至少相差90万元以上。
而按合同约定交房时间计算的应纳税款与按实际交房时间计算的应纳税款,差异最大的2009年也只有52,642元,5年时间总的差异也只有168,194元。
综上所述,上述征管不到位的问题,除了我们的征管人员工作责任心不够强、征管工作不够扎实外,89号文件中的“交付使用”时间没有确定,政策规定不明朗是另一个原因,也是导致纳税人不能及时、足额缴纳土地使用税的一个重要原因。
三、改进征管的建议
征管不到位的问题,笔者认为不是问题,只是我们的征管单位和征管人员该做的工作没有做、该做好能做好的工作没有做好而已。
税收政策规定不明朗即“交付使用”时间没有界定导致无法确定房地产开发企业土地使用税纳税义务终止时间的问题,才是困扰我们加强房地产开发企业土地使用税征管的根本性问题。
为此,必须对“交付使用”的时间作出明确的界定。
如上所述,“交付使用”时间无非三个,即《房屋买卖合同》约定的交房时间、实际交房(即交钥匙)时间、办理产权证的时间。
只有“交付使用”时间确定以后,我们才能围绕这个“时间”来开展相应的征管工作。
那么,以哪个时间来作为“交付使用”时间相对合理合法些?
笔者试作如下分析。
1、办理产权证时间。
《中华人民共和国物权法》规定,“不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。
”《中华人民共和国城市房地产管理法》规定,“房地产转让时,房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让;房地产转让时,土地使用权出让合同载明的权利、义务随之转移。
”从这两个法律的规定可以看出,房屋所有权的取得,以登记为要件,只有到房产管理部门进行登记,才能取得房屋的所有权;办理房屋产权登记以后,该房屋占用范围内的土地使用权也随之取得。
与之相适应的国家税务局《关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(〔88〕国税地字第015号)规定,“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。
”根据这个规定,房屋买受人只有办理了房屋产权登记才能成为土地使用税的纳税人,也就是说只有房屋所有权从房地产开发企业转移至房屋买受人,房地产开发企业土地使用税的纳税义务才能终止,进而意味着以房屋买受人办理产权登记时间作为房地产开发企业土地使用税纳税义务终止时间更加符合《城镇土地使用税暂行条例》的规定。
但是,《城市房地产开发经营管理条例》第33条规定,“预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内,办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续;现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内,办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续”。
在《房屋买卖合同》中也是约定交付使用后才由房地产开发企业代办房产证(如果买受人委托的话)。
从该《条例》的规定和合同中的约定我们知道,只有房屋交付使用之后,才能办理房屋产权登记。
由此不难得出结论,以一个已经“交付使用”之后的某一个时间(如办理房屋产权登记时间)作为“交付使用”时间,显然是有悖于逻辑的。
2、实际交房(即交钥匙)时间。
新建房屋交付使用是有前提条件的。
《中华人民共和国建筑法》第六十一条规定,“交付竣工验收的建筑工程,必须符合规定
的建筑工程质量标准,有完整的工程技术经济资料和经签署的工程保修书,并具备国家规定的其他竣工条件。
建筑工程竣工经验收合格后,方可交付使用;未经验收或者验收不合格的,不得交付使用”;《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十六条规定,“房地产开发项目的设计、施工,必须符合国家的有关标准和规范。
房地产开发项目竣工,经验收合格后,方可交付使用”;《中华人民共和国消防法》第十三条规定,“依法应当进行消防验收的建设工程,未经消防验收或者消防验收不合格的,禁止投入使用;其他建设工程经依法抽查不合格的,应当停止使用”;《城市房地产开发经营管理条例》第十七条规定,“房地产开发项目竣工,经验收合格后,方可交付使用;未经验收或者验收不合格的,不得交付使用”。
由此可见,经验收且验收合格,是房屋交付使用的底线。
合同约定的交房时间内不一定能够实现房屋的验收及其验收合格,以实际交房时间作为交付使用的实现,似乎更符合法律法规的规定。
但是,实际交房时间有很大的不确定性。
这个不确定性有以下几个方面的表现:
1、法律法规没有对购房人不按时接收房屋作出处罚性的规定,《商品房买卖合同》也不会对购房人不按时接收房屋规定相应的违约责任,因此,购房人在开发商下发书面交房通知后,想哪时收房就哪时收房,不受任何约束;2、购房人如因资金问题未付清购房款、未交清公共维修基金等,都会出现不能接收房屋的状况;3、有的购房人为逃避物业管理费而有意延期收房;4、购房人在交房期间不在房屋所在地及其他原因不能按期收房,等等。
由此可以看出,实际交房日期非常零乱(我们统计“锦江花苑”实际交房日期的结果可以佐证),以这个不确定的日期作为纳税义务的终止日,不便于纳税人计算应纳税额。
更重要的是,如果因购房人的原因而长期不接收房屋,致使房地产开发企业的纳税义务不能终止,这对房地产开发企业来说是极不公平的。
3、合同约定交房时间。
排除了以上两个时间以后,就只有合同约定交房时间可作为“交付使用”实现的时间了。
笔者认为以合同约定交房时间作为“交付使用”实现的时间,既合法、又合理、更便于操作。
理由有四:
①商品房交付使用时间,是商品房买卖合同必须载明的主要内容之一,《城市房地产开发经营管理条例》第二十八条、《商品房销售管理办法》第十六条对此有明确的规定。
《房屋买卖合同》中约定的某栋房屋的交付使用时间,都是房地产开发企业通过充分论证后确定该栋房屋能够实现竣工验收日以后的日期,一般由房地产开发企业确定某一个日期,作为该栋房屋的交付使用时间。
在没有特殊要求(有特殊要求也只能是这个日期以后的时间)的情况下,绝大部分购房人都以这个日期作为交房日期。
以约定交房时间作为“交付使用”实现的时间,方便纳税人对相关数据进行统计。
②《商品房销售管理办法》第三十条规定:
“房地产开发企业应当按照合同约定,将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。
未能按期交付的,房地产开发企业应当承担违约责任。
因不可抗力或者当事人在合同中约定的其他原因,需延期交付的,房地产开发企业应当及时告知买受人”。
不能按期交房的,房地产开发企业要承担违约责任,所以房地产开发企业一般都会竭尽全力按期交房,以免承担违约责任。
③《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》(法释[2003]7号)第十一条规定:
“对房屋的转移占有,视为房屋的交付使用,但当事人另有约定的除外。
”从这个规定可以这样推定,即双方约定了交房时间,如果超过了这个时间仍未交房,则届预约交房日即视为“交付使用”。
④上述财税〔2006〕186号文件规定,“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”。
现实中,很多地块当地政府都不能按约定的时间交给房地产开发企业使用,而房地产开发企业却要承担缴纳土地使用税的义务。
按照权利义务对等的原则,以约定的交房时间作为“交付使用”的实现时间,是合情合理的。
综上所述,要改变长期以来房地产开发企业土地使用税的征管现状,必须对房屋的交付使用时间作出明确的界定。
笔者建议以《房屋买卖合同》约定的交房时间来作为交付使用时间。
为此,笔者设计了《房地产开发企业合同约定交房时间及面积统计表》(附表2)和《房地产开发企业土地使用税计算表》(附表3),只要房地产开发企业及时、全面的填制这两张表,就能准确的计算出每期应纳的土地使用税税额,对于提高房地产开发企业土地使用税的征管将起到积极的推动作用。
二〇一二年六月六日
附表1“锦江花苑”土地使用税缴纳情况对比
年度
不同计算口径的数据
不同口径比较的差额
企业申报
缴纳数
稽查数据
按合同交房
应缴数
按实际交房
应缴数
企业与
稽查
企业与
合同
稽查与
合同
企业与实际
稽查与
实际
合同与
实际
2005年前
0
232,246
232,246
232,246
-232,246
-232,246
0
-232,246
0
0
2006
75,000
163,938
161,979
157,935
-88,938
-86,979
1,959
-82,935
6,003
4,044
2007
60,000
167,527
281,636
311,641
-107,527
-221,636
-114,109
-251,641
-144,114
-30,005
2008
138,432
147,160
240,488
284,326
-8,728
-102,056
-93,328
-145,894
-137,166
-43,838
2009
42,432
147,160
193,002
245,644
-104,728
-150,570
-45,842
-203,212
-98,484
-52,642
2010
50,697
147,160
186,409
232,162
-96,463
-135,712
-39,249
-181,465
-85,002
-45,753
合计
366,561
1,005,191
1,295,760
1,463,954
-638,630
-929,199
-290,569
-1,097,393
-458,763
-168,194
(注:
2010年企业另外还缴纳了稽查查补的542,166.17元;2010年的稽查数据147,160元系根据稽查局2009年的计算数据推算。
)
附表2房地产开发企业合同约定交房时间及面积统计表
所属年度:
购房人
姓名
房屋
栋号
约定交房所属时间及面积
1月
2月
3月
4月
5月
6月
7月
8月
9月
10月
11月
12月
附表3房地产开发企业土地使用税计算表
企业名称
所属年度
土地所在地段
单位税额
购地合同签订时间
合同交地时间
宗地总面积
应税土地面积
规划建筑面积
可售建筑面积
土地面积分摊系数
期初应纳税额
上年结转应税面积
年初应纳税额
本年度应税土地面积及应纳税额变动情况
变动
月份
新增应税
土地面积
减少土地面积
增减土地面积合计
增减应纳
税额合计
本月累计应纳税额
合同交房
面积
分摊土地
面积
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
合计
结转下年度应税土地面积
制表:
审核:
制表时间:
年月日
填表说明:
1、如有分期交地的,“合同交地时间”填写第一次交地的时间;以后交地的,将新交地面积填在“新增应税土地面积”栏里;
2、土地面积分摊系数=应税土地面积÷可售建筑面积;
3、“期初应纳税额”填写第一个纳税年度的初始应纳税额,以后年度不再填此栏;
4、年初应纳税额=上年结转应税面积×单位税额;
5、分摊土地面积=合同交房面积×土地面积分摊系数;
6、增减土地面积合计=新增应税土地面积-分摊土地面积;
7、增减应纳税额合计=增减土地面积合计×单位税额÷12×(本月月份数与12之间的差数+1);
8、“本月累计应纳税额”分两种情况:
①元月份的,为“年初应纳税额”±本月“增减应纳税额合计”;②以后月份的,为上月累计应纳税额±本月“增减应纳税额合计”;
9、“结转下年度应税土地面积”分两种情况:
①第一个纳税年度的,为期初“应税土地面积”±年底“增减土地面积合计”;②以后年度的,为“上年结转应税土地面积”±年底“增减土地面积合计”。
注:
调研时间为2012年4月至6月
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