企业所得税汇算清缴十大方略与新政评析讲义版.docx
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企业所得税汇算清缴十大方略与新政评析讲义版
2011年企业所得税汇算清缴十大自查方略辛连珠
一、企业所得税收入确认时间自查方略
(一)为何开发票不一定缴纳企业所得税?
企业所得税是对应纳税所得额征收,所得额的确认取决于两个因素,一个是收入的确认,一个是扣除的确认,而收入的确认条件是,成本的确切,与开具发票无关。
根据2008年国税函875号文件规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
3.收入的金额能够可靠地计量;
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
(二)何为所得税链条的对称与统一?
1.企业所得税的对称性
金额的对称---收入与支出、所得与损失
时间的对称---当期与递延
第三方的对称---链条与统一
2.企业所得税的补偿性
投资人投入的补偿---对增值征税
合法支出的补偿---与国家法律相一致
合理支出的补偿---金额的合理和方法手段的合理
程序性的要求---证据与审批
(三)视同销售范围变化、价格确定和会计处理问题
1.不视同销售范围:
企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。
(一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;
(二)改变资产形状、结构或性能;
(三)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);
(四)将资产在总机构及其分支机构之间转移;
(五)上述两种或两种以上情形的混合;
(六)其他不改变资产所有权属的用途。
2.视同销售范围:
企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。
(一)用于市场推广或销售;
(二)用于交际应酬;
(三)用于职工奖励或福利;
(四)用于股息分配;
(五)用于对外捐赠;
(六)其他改变资产所有权属的用途。
3.视同销售价格确定:
企业发生税法规定的视同销售规定情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。
(四)不遵循权责发生制确定收入的问题
1.股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。
税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。
也就是说,税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益,这是税法与会计的差异之一。
但这也只是针对一般情况而言的,特殊情况下,比如税法第四十五条规定的受控外国企业规则(CFC规则)中,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。
这时,投资收益的计算则是按权责发生制原则进行的。
2.利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入的确认,会计准则规定,企业的利息收入同时满足下列条件的,应当确认收入:
一是相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够合理地计量。
一般而言,企业利息收入金额,应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。
对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入,可按照实际利率法确认收入的实现。
税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。
3.企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
已经不完全属于权责发生制,而更接近于收付实现制。
租金的支付时间是租赁合同的重要条款,承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务,因此自合同约定支付租金之日起,该笔租金在法律上就属于出租人所有,发生财产转移的法律效力。
4.许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
5.接受捐赠收入,在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。
企业接受的捐赠收入,按实际收到受赠资产的时间确认收入实现,即按照收付实现制原则确认,以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。
本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额,同时又明确:
本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
这一规定就是一个例外,主要基于两点考虑:
其一,赠与合同法律上的特殊性。
一般合同在签订时成立,并确认为此时财产已经转移;而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立,才在法律上确认为财产已经转移。
其二,接受捐赠以无偿性为基本特征,即受赠人一般不需要支付代价,接受捐赠收入的成本较小或者没有成本,因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题,也就不需要采取权责发生制原则。
6.其他收入,是指企业取得的除企业所得税法明确的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
(五)总分机构移送货物是否视同销售问题
增值税规定:
单位设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
企业所得是规定:
企业将资产在总机构及其分支机构之间转移不视同销售,因为总分机构汇总纳税是汇总单位将所有的分公司收入与所有分公司的成本相抵后,计算出应纳税所得额,若视同销售实际上是其中一方产生收入和另一方产生的支出金额是一致的,相抵之后会计利润是零,同样企业所得税的所得额也是零,因此总分机构之间移送货物视同销售没有意义。
(六)特殊销售行为问题(买一送一、以旧换新、销售赠券、融资抵押等)
1.销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。
2.企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣,商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
3.债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
4.企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。
5.企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
6.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
7.采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。
有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
二、不征税收入与免税收入处理自查方略
(七)财政补助、补贴、贷款贴息问题
1.财政补助、补贴:
通常是指政府为支持的行业或项目给予的资金上注入。
有以下几类企业经常收到补贴收入,第一类是受到当地政府大力扶持的企业;第二类是公用事业公司、基础设施建设类公司和媒体类公司与国计民生密切相关行业的公司,这类公司在进入行业低谷期时由政府对其进行补贴,起到削峰填谷的效果;第三类是被确认为高新技术产业,或是产品属于三废利用或软件类等可以享受增值税和所得税优惠的公司。
会计处理,企业取得的各类财政资金,区分以下情况处理:
(1)属于国家直接投资、资本注入的,按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。
(2)属于投资补助的,增加资本公积或者实收资本。
国家拨款时对权属有规定的,按规定执行;没有规定的,由全体投资者共同享有。
(3)属于贷款贴息、专项经费补助的,作为企业收益处理。
(4)属于政府转贷、偿还性资助的,作为企业负债管理。
(5)属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的,作为企业收益处理。
税法规定:
无论何种政府补助或补贴,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。
对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
符合条件的不征税收入是指:
企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
2.贷款贴息资金实行先付后贴的原则,即项目单位必须凭贷款银行开具的利息支付清单向财政部门申请贴息。
对于自主创新能力强的开发区,给予重点贴息支持。
项目单位收到财政贴息资金后,分以下情况处理:
在建项目应作冲减工程成本处理;竣工项目作冲减财务费用处理。
(八)直接减免增值税、即征即退、先征后退、先征后返问题
税法规定为专门用途的税收优惠款项,应当按规定用途使用,可以申请为不征税收入,但形成的成本、费用不得扣除,用于新成品等研究开发费用支出不得享受加计扣除。
(九)资产类补助问题
1.会计规定:
与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。
但是,按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。
2.税法规定:
企业取得的政府补助符合条件的资产类补助,不记入企业当期损益,但应对以该政府补助所购置或形成的资产,按扣减该政府补助额后的价值计算成本、折旧或摊销。
2007408
(十)收益性补贴问题
1.会计规定:
用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益;用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益。
2.税法规定:
企业取得的政府补助不属于资产类补助规定情形的,该政府补助额应计入企业当期损益计算缴纳企业所得税。
(十一)政府拆迁补助税收处理问题
1.企业政策性搬迁和处置收入,是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因,企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入,以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。
2.对企业取得的政策性搬迁或处置收入,应按以下方式进行企业所得税处理:
(1)企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产),或对其他固定资产进行改良,或进行技术改造,或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。
(2)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。
(3)企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。
(4)企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定处理。
(十二)政府无偿划拨土地或返还土地购买款问题
企业取得的政府无偿划拨土地,不得评估入账计入资产计税基础或在成本费用中扣除,取得的返还土地购买款应当作为应税收入并入取得当期的应纳税所得额,不能用来冲减土地购买成本。
(十三)免税收入成本、费用扣除问题
根据税法规定:
根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
(十四)国债利息与政府债券免税问题
1.国债利息:
(1)国债利息收入时间确认
根据企业所得税法实施条例第十八条的规定,企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入,应以国债发行时约定应付利息的日期,确认利息收入的实现。
企业转让国债,应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。
(2)国债利息收入计算
企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有期间尚未兑付的国债利息收入,按以下公式计算确定:
国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数
上述公式中的“国债金额”,按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时间多次购买同一品种国债的,“持有天数”可按平均持有天数计算确定。
(3)国债利息收入免税问题
根据企业所得税法第二十六条的规定,企业取得的国债利息收入,免征企业所得税。
具体按以下规定执行:
企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期,其从发行者取得的国债利息收入,全额免征企业所得税;企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有天数计算的国债利息收入,免征企业所得税。
(4)国债转让收入时间确认
企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期,或者国债移交时确认转让收入的实现;企业投资购买国债,到期兑付的,应在国债发行时约定的应付利息的日期,确认国债转让收入的实现。
(5)国债转让收益(损失)计算
企业转让或到期兑付国债取得的价款,减除其购买国债成本,并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额,为企业转让国债收益(损失)。
(6)国债转让收益(损失)征税问题
根据企业所得税法实施条例第十六条规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为企业应纳税所得额计算纳税。
(7)关于国债成本确定问题
通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本;
通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本;
(8)关于国债成本计算方法问题
企业在不同时间购买同一品种国债的,其转让时的成本计算方法,可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。
计价方法一经选用,不得随意改变。
2.政府债券:
地方政府债券是指经国务院批准,以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。
对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得,免征企业所得税和个人所得税。
三、股权转让时间、金额处理自查方略
(十五)股权登记确认原则,界定股权收入时间问题
企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。
转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
(十六)分红、送股、转赠是否增加股权投资成本问题
分红属于股息红利性质,按规定享受免税待遇;送股和用其他资本公积金转赠股权的应当调增投资成本;但被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
(十七)股权投资所得与损失为何取消递延纳税问题
税法规定:
企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
股权投资所得与损失取消递延纳税满足所得税对称性原则。
(十八)居民企业股息红利免税举证问题
1.投资合同或协议书;
2.连续持有上市股票12个月以上的证明材料;
3.投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表;
4.被投资企业做出利润分配决定的董事会决议、公告等利润分配相关证明材料;
5.投资方或被投资方如属于依法在中国境内成立的居民企业,应提供工商营业执照复印件或类似证明材料;投资方或被投资方如属于依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的居民企业,应提供国外注册证件复印件或类似证明材料以及关于对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构在中国境内的说明材料。
(十九)预提所得税导致非居民企业放弃分红权问题
案例:
一个中外合资企业,中方75%,外方25%。
存在2亿的未分配利润,但企业提供的分配方案是中方100%,明显违背商业常理。
企业提出的理由是《公司法》第167条的规定股份公司按照股东持有的股份比例分配,但公司章程规定不按股份比例分配的除外,企业提供了董事会中方100%分配协议,中方股东(资金已到帐)将分回的红利作了免税收入的申报。
解析:
公司法第167条贯彻企业高度自治原则,允许全体股东一致同意的前提下可以约定不按照出资比例进行利润分配;但中外合资经营企业法第8条要求按照各方注册资本比例进行分配
按照特别法优于普通法的原则,中外合资企业的利润分配应当适用中外合资经营企业法,不适用公司法第167条,因此该企业的利润分配方式是不合法的。
(二十)非居民企业转让居民企业股权预提所得税问题
1.非居民企业直接转让中国境内居民企业股权,如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的,应于合同或协议生效且完成股权变更手续时,确认收入实现。
2.扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的税务机关)申报缴纳企业所得税。
非居民企业未按期如实申报的,依照税收征管法有关规定处理。
3.股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。
如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。
股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
4.境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省(市)中国居民企业股权的,可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按规定提供资料,由该主管税务机关所在省(市)税务机关与其他省(市)税务机关协商确定是否征税,并向国家税务总局报告;如果确定征税的,应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。
四、公允价值变动问题处理自查方略
(二十一)美元价值变动税务处理问题
企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分,相当于公允价值变动,按照《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)第三条规定执行,在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。
在实际处置或结算时,处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额,计入处置或结算期间的应纳税所得额。
在计算股权转让所得时,以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。
如果同一非居民企业存在多次投资的,以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价,以加权平均法计算股权成本价;多次投资时币种不一致的,则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
案例:
注册资本为外币股权转让案例
某外企甲2006年1月1日投资100万美元与中国境内企业合资在中国境内设立外商投资企业A,占80%的股权,按照当时的外汇牌价假设美元兑人民币汇率为1:
8.4。
2011年1月甲与其所投资的某外国企业乙签订股权转让协议,约定以2010年12月31日为股权转让基准日,采取参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定转让收入为人民币830万元(时点2010年12月31日)。
股权转让所得=830/6.6-100=33.76万美元
(二十二)交易性金融资产持有期间价值变动问题
企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
(二十三)交易性房地产出租期间是否可以计提折旧问题
采用成本模式对投资性房地产,应当按照有关规定,对投资性房地产进行计量,计提折旧或摊销;存在减值迹象的,可以按减值规定进行处理。
采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
五、企业重组税务处理自查方略
(二十四)企业属性问题
企业是投资者的,企业所得税的负税人是投资者。
(二十五)IPO、定向增发、对赌协议问题
1.IPO就是initialpublicofferings(首次公开发行股票)的简称。
首次公开招股是指一家企业第一次将它的股份向公众出售。
通常,上市公司的股份是根据向相应证券会出具的招股书或登记声明中约定的条款通过经纪商或做市商进行销售。
一般来说,一旦首次公开上市完成后,这家公司就可以申请到证券交易所或报价系统挂牌交易。
2.定向增发
非公开发行即向特定投资者发行,也叫定向增发,实际上就是海外常见的私募。
3.对赌协议
所谓对赌协议,是投资方与融资方在达成协议时,双方对于未来不确定情况的一种约定。
有的“对赌协议”,是股权对赌,有的可能是现金对赌,总之都是投资方与被投资方确定一个预期的财务标准目标,如在期限内不能达到这个目标,投资方将获得股权或现金上的一些补偿,如果财务目标提前达成或超额完成,投资方则可能提供一些现金或股权方面的“奖励”。
在西方,这种约定不叫对赌协议,叫“企业与投资人之间建立的估值调整机制”,英文简称叫VAM,在西方资本市场,VAM几乎是每一宗投资必不可少的技术环节,目的是通过设定目标盈利水平和触发条件,避免不可预知的盈利能力风险。
(二十六)股权支付与非股权支付问题
1.股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;
2.非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
(二十七)大小非解禁与代持股纳税问题
1.大小非解禁
小,即小部分。
非,即限售。
小非,即小部分禁止上市流通的股票。
反之叫大非。
解禁,即解除禁止。
小非解禁,就是部分限售股票解除禁止,允许上市流通。
当
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