柠檬论注册会计师的注册会计师职业谨慎原则原则.docx
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柠檬论注册会计师的注册会计师职业谨慎原则原则
论注册会计师的注册会计师职业谨慎原则原则
作者姓名:
柠檬
专业名称:
会计与审计
指导教师:
李雪兰助教
摘要
注册会计师应遵循的注册会计师职业谨慎原则原则不仅是注册会计师生存和发展的基础,而且也影响着整个社会经济秩序的健康运行。
本文通过对注册会计师谨慎原则原则的概念内涵、地位和必要性、现状问题进行分析,进而提出完善注册会计师谨慎原则责任的约束对策。
随着行业和社会各界对注册会计师应有的职业关注要求越来越高、越来越严,探究和保持必要的注册会计师职业谨慎原则也确有其现实法律意义。
随着注册会计师数量和业务的增多,现代会计环境直接影响了会计的确认、计量、记录和披露等行为,从而间接影响了审计职能的履行。
科学技术的不断发展和衍生金融工具、电子商务等新型交易的广泛运用,增加了现代会计环境的复杂性,也加大了审计人员对会计判断进行再判断的难度。
在这样的背景下,审计人员的职业判断应当更加谨慎原则。
其执业的现代风险也越来越大,这尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。
正确认识谨慎原则责任、降解执业风险,已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。
注册会计师承担的法律责任在多大程度上可以减轻或完全免除,与注册会计师的执业谨慎原则也有很大关系。
关键词:
注册会计师注册会计师职业谨慎原则现代风险社会责任
Abstract
CPAprofessionshouldfollowtheprecautionaryprincipleisnotonlythebasisofCPAsurvivalanddevelopment,butalsoaffectthehealthyoperationoftheentiresocialandeconomicorder.Inthispaper,theprecautionaryprincipletotheconceptofconnotationCPAstatusandnecessitytoanalyzecurrentproblems,andthenputforwardcountermeasuresCPAperfectbounddutyofcare.AstheindustryandthecommunityontheCPAprofessionshouldbeconcernedabouttheincreasinglyhighdemand,moreandmorestrict,exploreandmaintainthenecessaryprofessionalcarelawalsodoeshaveitspracticalsignificance.Withtheincreaseinthenumberofcertifiedpublicaccountantsandbusiness,modernaccountingenvironmentdirectlyaffectstheconfirmationofaccounting,measurement,recordinganddisclosureofsuchacts,therebyindirectlyaffectingtheperformanceoftheauditfunction.Continuousdevelopmentofscienceandtechnologyandderivativefinancialinstruments,suchasnewe-commercetransactionswidelyused,increasingthecomplexityofthemodernaccountingenvironment,butalsoincreasedtheauditorsoftheaccountingjudgmentsandthendeterminethedifficulty.Inthiscontext,theauditor'sprofessionaljudgmentshouldbemorecautious.Modernriskhispracticeisalsogrowing,whichinrecentyears,especiallyincasesinvolvinglitigationliabilityCPAclearupwardtrend.Correctunderstandingofthedutyofcare,theriskofdegradationofpractice,hasbecomeacertifiedpublicaccountantandthefirmcannotbeignoredimportantissue.CPAbearlegalresponsibilitytowhatextentcanreduceorcompletelyeliminate,andpracticingprudentCPAhaveagreatrelationship.
Keywords:
TheCPAoccupation,cautious,modernrisk,socialresponsibility
目录
摘要I
AbstractII
目录III
前言1
1注册会计师职业谨慎原则的概述2
1.1注册会计师职业谨慎原则的概念2
1.1.1注册会计师职业谨慎原则的释义2
1.1.2注册会计师职业谨慎原则的理论争议3
1.2注册会计师职业谨慎原则的特征4
2注册会计师职业谨慎原则的地位及实务运用6
2.1注册会计师职业谨慎原则的地位6
2.2注册会计师职业谨慎原则实务运用6
2.2.1收入的确认6
2.2.2资产减值准备的计提7
2.2.3借款费用资本化的确认7
2.2.4固定资产折旧的计提7
2.2.5或有事项的确认8
2.2.6关联方交易的披露8
2.2.7投资性房地产公允价值的计量9
3注册会计师职业谨慎原则运用中当前存在的问题9
3.1市场机制和税法的制约10
3.1.1市场机制对谨慎原则的制约10
3.1.2税法对谨慎原则的制约10
3.2谨慎原则与其他会计原则之间的冲突10
3.2.1与可靠性原则的冲突10
3.2.2与可比性原则的冲突10
3.2.3与配比原则的冲突11
3.2.4与及时性原则的冲突11
3.3谨慎原则缺乏可操作性11
3.3.1折现率的选用难以把握11
3.3.2会计方法的变更引起的差异需要追溯调整12
3.4会计人员误用和滥用谨慎原则12
4注册会计师职业谨慎原则合理运用的建议13
4.1对谨慎原则的相关内容和条款给予细化13
4.2加强会计准则和会计制度与税法政策的协调一致13
4.3对会计人员进行定期职业培训并提高会计人员的综合素质13
4.4尽量避免谨慎原则与其它原则的冲突13
4.5建立和完善市场价格机制14
4.6加强外部审计监督14
结语14
致谢16
参考文献17
前言
为了提高审计工作质量,最大限度地满足财产所有者或审计委托人对审计结果的要求,规范与规避审计责任,注册会计师除了要遵循审计的职业道德外还要保持应有的注册会计师职业谨慎原则。
但人们往往比较重视职业道德的遵循而忽视应有的注册会计师职业谨慎原则。
注册会计师承担的法律责任在多大程度上可以减轻或完全免除,与注册会计师的执业态度有很大关系。
市场经济条件下,企业生产经营活动面临着越来越多的风险和不确定性,需要会计人员对尚未发生的情况做出合理估计并做出相应的处理。
为减少会计估计的随意性,提高会计信息质量,谨慎原则原则应运而生。
谨慎原则原则是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎原则,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
谨慎原则原则的出现,要求会计人员在面临不确定性因素的情况下应保持注册会计师职业谨慎原则,充分估计到各种风险和损失,不能高估资产或者收益,也不能低估负债或者费用。
谨慎原则原则在2006年颁布实施的新会计准则中得到了广泛应用。
而对其研究也确有现实意义,尤其是现代风险导向下对注册会计师的注册会计师职业谨慎原则提出了越来越高的要求,体现在审计责任的承担上。
1注册会计师职业谨慎原则的概述
1.1注册会计师职业谨慎原则的概念
注册会计师职业谨慎原则的概念是在客观性原则的条件不存在时的补充原则,并和一致性原则相违背。
它容易导致低估资产、收入、高估负债、费用,从而影响到净利润计算的正确性。
因此,应用谨慎原则性原则要谨慎原则。
防止滥用或歪曲使用谨慎原则性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益或故意抬高负债或费用。
应运用谨慎原则的职业判断和稳妥的注册会计师方法进行审计处理。
充分预计可能的负债、损失和费用,尽量少计或不计可能的资产和收益,以免会计报表反映的审计信息引起报表使用者的盲目乐观。
1.1.1注册会计师职业谨慎原则的释义
谨慎原则,从词义上讲就是慎重、小心、一丝不苟、认真负责。
审计注册会计师职业谨慎原则,就是注册会计师履行专业职责时,具备足够的专业胜任能力(包括专门学识、职业经验、专业训练和业务能力),执行业务应认真负责,一丝不苟地按照执业规范提供专业服务。
注册会计师审计注册会计师职业谨慎原则就是指有理性的注册会计师在为被审计单位提供审计服务时,应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查,并作出不偏不倚结论时所应具有的职业关注;必要的注册会计师职业谨慎原则通常也称为应有的职业关注。
注册会计师职业谨慎原则应用在所有的审计过失中,最主要的原因还是由于注册会计师缺乏注册会计师职业谨慎原则引起的。
但是保持注册会计师职业谨慎原则并不是要求职业会计师过于谨慎原则,而是要保持合理的注册会计师职业谨慎原则。
即要求在执行整个专业业务过程中,特别是财务报表审计的整个过程中,保持合理的注册会计师职业谨慎原则心态,充分发挥职业会计师的专业胜任能力,客观获取和评价的审计证据,以便作出恰当的职业决策,把握好审计准则和职业道德守则等职业要求的遵守程度,恰当处理有关涉及事务所和注册会计师个人的易于发生的职业问题,以提高职业质量和防止故意违规执业出具不实审计报告。
1.1.2注册会计师职业谨慎原则的理论争议
注册会计师职业谨慎原则是审计准则内在要求。
研究注册会计师职业谨慎原则实现的途径,必须先搞清楚注册会计师职业谨慎原则的评价依据问题;因为如果评价依据问题未解决,就无法认定注册会计师职业谨慎原则是否得以实现了,当然也谈不上以什么途径去实现注册会计师职业谨慎原则。
注册会计师职业谨慎原则是注册会计师执行审计业务时的主观状态,是外人所不能直接知晓和检验的,但是可以在审计活动这一客观行为中体现出来,而审计工作底稿是记录注册会计师客观行为和体现其主观状态的载体。
毫无疑问,注册会计师执行审计业务(客观行为)的依据是审计准则,这里需要明确的一个关键问题是审计准则是否也是评价注册会计师注册会计师职业谨慎原则(主观状态)的依据:
作为注册会计师审计活动主观心理状态的注册会计师职业谨慎原则是否为审计准则内在要求,还是审计准则以外的更高标准。
第一种观点是:
注册会计师职业谨慎原则是审计准则以外的更高要求。
例如毕秀玲(1999)认为遵守审计准则只是应有职业关注的最低要求,保持应有的职业关注不限于遵守审计准则。
彭兰香(2006)认为:
“即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任,其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上注册会计师职业谨慎原则在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性,现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的注册会计师职业谨慎原则的要求。
”彭真明、陆剑(2008)认为注册会计师即使没有违反审计准则的规定,也并不意味着可以绝对免责,还必须保持必要的注册会计师职业谨慎原则,否则仍可能需要承担责任。
第二种观点是:
注册会计师职业谨慎原则是审计准则内在要求。
例如蒋品洪(2008)认为判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则,应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的注册会计师职业谨慎原则”两个方面,前者是遵守审计准则的形式上的要求,后者是遵守审计准则的实质上的要求,后者比前者更加重要。
本文同意第二种观点,并认为造成这两种观点分歧的根本原因在于对审计准则的认识不同。
第一种观点显然是把审计准则等同于“审计程序”。
判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则,应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的注册会计师职业谨慎原则”两个方面。
1.2注册会计师职业谨慎原则的特征
1.广泛性。
一般来说,注册会计师应有的注册会计师职业谨慎原则广泛存在于审计工作的各个方面。
在签订审计业务约定书时应当谨慎原则,对客户内部控制制度和报表项目进行符合性测试和实质性测试时应当谨慎原则,撰写审计报告,表达审计意见时应当谨慎原则。
此外,审计应有的注册会计师职业谨慎原则的广泛性特征还通过各国审计准则的约定得以表现。
《国际审计准则》的一般准则中规定,“审计人员必须具备相应的职业道德水平”。
《美国注册会计师审计准则》的一般准则中指出:
“审计人员执行审计工作时,须保持充分的独立性,执行审计工作及编写审计报告时,须保持适当的注册会计师职业谨慎原则。
”中国《独立审计准则》的一般准则中也规定,“
(1)注册会计师应当具备专门学识和经验,经过适当专业训练,具备足够的分析判断能力;
(2)注册会计师应当遵守职业道德规范,并保持应有的注册会计师职业谨慎原则态度。
”可见,无论国际国内,审计应有的注册会计师职业谨慎原则具有广泛性特征,并且受到职业界普遍关注。
2.主观性。
审计应有的注册会计师职业谨慎原则作为实务范畴,通过审计人员的主观行为得以表现,是注册会计师主观行为选择的结果。
当然,这种主观性特征还需要借助审计职业道德加以约束和规范,因为它具有质和度的衡量标准。
说它主观,是因为它体现了审计人员执业中的精神态度和判断时的价值观念。
3.综合性。
在实务中,审计应有的注册会计师职业谨慎原则贯穿审计的整个过程,包括接受审计业务、编制审计计划、获取审计证据和形成审计意见。
在确立过程中,审计应有的注册会计师职业谨慎原则是政府、社会公众、法律和职业界力量制衡的结果;在表现形式上,审计应有的注册会计师职业谨慎原则是通过强调专业胜任能力得以实现的,包括业务能力和技术规范两个方面。
4.模糊性。
审计应有的注册会计师职业谨慎原则具有质和量的衡量标准,但这一标准又缺乏确切性,是一个模糊性概念。
比如“应有”保持在什么程度的水平上才是适当的,“谨慎原则”到什么程度才符合职业标准以及社会公众的要求?
因涉及审计人员主观的行为,就会不可避免地具有模糊性特征。
5.动态性。
静止是相对的,运动才是绝对的。
审计应有的注册会计师职业谨慎原则就隐含了动态性特征。
客观环境的变化,审计手段的革新,人们认识水平的提高,这些都使审计应有的注册会计师职业谨慎原则在实践中不断完善,获取新生。
2注册会计师职业谨慎原则的地位及实务运用
2.1注册会计师职业谨慎原则的地位
注册会计师应遵循的注册会计师职业谨慎原则原则不仅是注册会计师生存和发展的基础,而且也影响着整个社会经济秩序的健康运行。
注册会计师职业谨慎原则是审计准则的内在必然要求。
正确认识谨慎原则责任、降解执业风险,已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。
注册会计师承担的法律责任在多大程度上可以减轻或完全免除,与注册会计师的执业谨慎原则态度也有很大关系。
注册会计师职业谨慎原则是关系到注册会计师审计质量高低、是否承担侵权法律责任等的重要问题。
2.2注册会计师职业谨慎原则实务运用
2.2.1收入的确认
企业会计准则中收入定义如下:
“收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
”因此,收入具有以下基本特征:
第一,收入是从企业的日常活动中产生的,而不是从偶发的交易或事项中产生的;第二,收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少,或者资产增加和负债减少两者兼而有之,最终将导致企业所有者权益的增加;第三,因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。
《企业会计准则》中收入确认的判断标准为:
企业是否将商品所有权的主要风险和报酬转移给卖方;企业是否既没有保留通常与所有权相联系的继续治理的权利,也没有对已售出商品实施控制;收入的金额是否能够可靠地计量;与企业交易相关的经济利益是否很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本是否能够可靠计量。
只有企业的销售同时满足了上述五个条件,才能确认收入。
否则,不予确认。
在具体会计处理中如售后回购业务,在收到货款时不确认收入,而作为一项负债在“其他应付款”中核算。
这样可防止高估收入,体现了谨慎原则性原则。
2.2.2资产减值准备的计提
企业会计准则中规定:
企业应在资产负债表日判断资产是否发生减值迹象,如果资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,其可收回金额以资产未来现金流量现值与该资产的销售净价两者较高者确定。
如账面价值高于可收回金额则计提资产减值准备,计入当期损益。
资产减值准备具体包括:
存货跌价准备、投资性房地产减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、坏账准备、可供出售的金融资产减值准备等。
资产计提减值准备是因为资产未来期间不能给企业带来原账面价值的经济利益流入。
资产的主要特征是它必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能够为企业带来经济利益的流入则不能确认为资产,所以企业应以能给企业带来多少经济利益流入,就确认为多少资产。
这样则不致于导致企业资产和利润虚增。
因此,企业资产一旦发生减值则应计提资产减值准备,确认资产减值损失,将资产的账面价值减记至可收回金额。
以后资产在摊销和折旧时以扣减了减值准备后的账面价值按预计尚可使用年限摊销,计入当期损益。
新会计准则还规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,除资产处置、出售、对外投资等情况下外,一率不得转回。
资产减值准备制度的实施,保证了各项资产价值的真实性,体现了谨慎原则性原则。
2.2.3借款费用资本化的确认
借款费用能否资本化首先要严格地界定期间界限。
区分借款费用资本化期间还是借款费用非资本化期间,非资本化期间不准资本化,只能费用化。
在借款费用资本化期间内,符合资本化条件的借款利息才允许资本化,计入固定资产的入账价值,否则费用化,计入当期损益。
再次,要区分专门借款和一般借款。
专门借款按在资本化期间内的借款利息扣除资本化期间内未使用的专门借款的利息收益,确认为资本化利息。
而一般借款的利息资本化金额以在资本期间内,累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率确定。
它不是将所发生的借款利息全部资本化,计入资产价值。
这充分体现了谨慎原则性原则中的不得高估资产原则。
避免企业高估资产少计利息费用。
2.2.4固定资产折旧的计提
企业会计准则中规定:
企业应当对所有固定资产计提折旧。
但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
即使是企业不使用、不需用和闲置的固定资产也照样计提折旧。
防止企业根据自身的财务状况任意调整固定资产的类别,通过计提固定资产折旧来人为调节利润,不能真实地反映企业的财务状况。
固定资产折旧方法具体包括年限平均法、工作量法、双倍余额递和年数总和法。
固定资产通过计提折旧可以将成本费用均衡地分摊到每个会计期间。
而双倍余额递减法和年数总和法则是两种加速折旧方法。
它是根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式来选择的。
特别是技术更新换代比较快的固定资产,它在使用的前期为企业创造了较多的经济利益,随着时间的推移,该固定资产将被技术更先进的固定资产所代替,则其为企业创造的经济利益成递减态势,所以加速折旧可以让企业在使用前期多提折旧,使用后期少提折旧,从而可以将固定资产为企业带来的经济利益提前得到实现,并且加速了固定资产的更新换代。
2.2.5或有事项的确认
企业会计准则中规定:
或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
或有事项满足负债确认条件才能确认为预计负债。
具体条件如下:
该义务是企业承担的现时义务、其履行很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。
而“很可能”指的是发生的可能性为大于50%但小于等于95%,如果小于等于50%则不能确认。
而与此相对应的,如果企业清偿的该预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,则补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认,且确认的补偿金额不应超过所确认预计负债的账面价值。
“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%.虽然或有事项在当期都不能100%的确定其未来是否发生,但谨慎原则性原则要求我们不能对潜在的负债和资产视而不见,该确认为资产或负债时就应该确认,并在报表附注中给予披露。
给投资者、经营者及相关人员提供真实的财务信息,作出正确的决策。
对于“很可能”、“基本确定”等相关比率的确定,可以规避企业滥用或有事项任意低估资产,高估费用。
2.2.6关联方交易的披露
“在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”的视为关联方,“如果两方或多方同受一方控制”的也视为关联方。
关联方交易的披露内容如下:
1、企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。
具体包括:
1)、母公司和子公司的名称。
母公司不是最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表母公司名称。
(2)、母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化。
(3)、母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
2、企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
3、企业只有在提供确凿证据的前提下,才能披露关联方交易是公平交易。
通过对关联方关系及其交易的披露,使企业提供的会计信息更加真实可靠,符合谨慎原则原则的要求。
2.2.7投资性房地产公允价值的计量
会计准则规定投资性房地产计量模式可以由成本计量模式转换为公允价值计量模式,反之则不能。
转换日投资性房地产的账面价与公允价之间的差额冲减留存收益,不得计入当期损益。
自用的固定资产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,公允价值大于固定资产账面价值的差额计入资本公积,反之公允价值小于固定资产账面价值的差额计入公允价值变动损益,冲减了当期损益。
会计准则的这些规定,防止了企业利用资产之间的转换和计量模式的变更,人为调节利润,充分地体现了谨慎原则性原则。
3注册会计师职业谨慎原则运用中当前存在的问题
就像所有的事物都有两面性一样,谨慎原则性原则的运用同样是把双刃剑,一方面可以帮助企业化解风险,避免虚夸资产和利润,有利于真实地反映企业的财务状况和经营成果,维护企业的股东和债权人的利益;另一方面谨慎原则性原则有一些外在和内在的局限性,制约了谨慎原则性原则作用的充分发挥,如果运用不当可能会成为企业用来操纵利润的工具,粉饰财务报表,蒙蔽会计信息
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