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试题1
(三)不同起源生物资产的初始计量
1.成本构成及资本化时点
成本构成及资本化的时点如下表所示:
类别
外购
自行营造
天然起源
消耗性生物资产
购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出(场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等)
自行栽培的大田作物和蔬菜
①收获前的必要支出
天然林等天然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时,才能予以确认。
应按名义金额确定生物资产的成本,名义金额为1元(公允价值无法确定)
自行营造的林木类消耗性生物资产
②郁闭前的必要支出
自行繁殖的育肥畜
③出售前的必要支出
水产养殖的动物和植物
④出售或入库前的必要支出
自行营造的林木类生产性生物资产
⑤达到预定生产经营目的前的必要支出
生产性生物资产
自行繁殖的产畜和役畜
⑥达到预定生产经营目的(成龄)前的必要支出
公益性生物资产
自行营造的林木公益性生物资产
⑦郁闭前的必要支出
【提示】
郁闭:
通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。
【说明】
①自行栽培的大田作物和蔬菜
收获前的必要支出=种子费+农药费+材料费+人工费+应分摊的间接费用等
②自行营造的林木类消耗性生物资产
郁闭前的必要支出=造林费+抚育费+营林设施费+良种试验费+调查设计费+应分摊的间接费用等
③自行繁殖的育肥畜
出售前的必要支出=饲料费+人工费+应分摊的间接费用等必要支出
④水产养殖的动物和植物
出售或入库前的必要支出=苗种费+饲料费+肥料等材料费+人工费+应分摊的间接费用等必要支出
⑤自行营造的林木类生产性生物资产
达到预定生产经营目的前的必要支出=造林费+抚育费+营林设施费+良种试验费+调查设计费+应分摊的间接费用等
⑥自行繁殖的产畜和役畜
达到预定生产经营目的(成龄)前的必要支出=饲料费+人工费+应分摊的间接费用等必要支出
⑦公益性生物资产(林木资产)
郁闭前的必要支出=郁闭前发生的造林费+抚育费+森林保护费+营林设施费+良种试验费+调查设计费+应分摊的间接费用等必要支出
【注意】
因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出,应当计入林木类生物资产的成本。
其他后续支出,应当计入当期损益。
2.举例
(1)外购生物资产
【案例1】
2014年2月,红星农业企业从市场上一次性购买了9头种牛、12头种猪和800头猪苗,单价分别为6000元、1200元和500元,支付的价款共计468400元。
此外,发生的运输费为18000元,保险费为3000元,装卸费为2420元,款项全部以银行存款支付。
(1)成本构成
红星农业外购生物资产成本项目包括:
购买的9头种牛、12头种猪和800头猪苗的价格,以及发生的运输费为18000元,保险费为3000元,装卸费为2420元。
(2)成本计算
①分摊运输费、保险费和装卸费
分摊比例=(18000+3000+2420)÷468400×100%=5%
9头种牛应分摊:
9×6000×5%=2700(元)
12头种猪应分摊:
12×l200×5%=720(元)
800头猪苗应分摊:
800×500×5%=20000(元)
②确定种牛、种猪和猪苗的成本即入账价值
8头种牛的入账价值:
8×6000+2700=50700(元)
12头种猪的入账价值:
12×l200+720=15120(元)
800头猪苗的入账价值:
800×500+20000=420000(元)
(3)账务处理
借:
生产性生物资产——种牛 56700
——种猪 15120
消耗性生物资产——猪苗 420000
贷:
银行存款 491820
(2)自行栽培的消耗性生物资产或养殖的消耗性生物资产
【案例2】
华民农业企业2015年3月使用一台拖拉机翻耕土地200公顷用于小麦和玉米的种植,其中120公顷种植玉米、80公顷种植小麦。
该拖拉机原值为60200元,预计净残值为200元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地7000公顷。
每公顷玉米种子费100元,每公顷小麦种子费150元,发生的农药费分别为80元、60元,人工费分别8000元、6000元。
(1)成本构成
包括种植玉米、小麦的种子费,消耗的农药费分别80元、60元,发生的人工费分别8000元、6000元,以及拖拉机折旧应分摊分别计入的玉米和小麦的间接费用。
成本=种子费+农药费+人工费+应分摊的间接费用等
(2)成本计算
应当计提的拖拉机折旧=(60200-200)÷7000×200=1714(元)
玉米应当分配的机械作业费=1714÷(120+80)×120=1028.4(元)
小麦应当分配的机械作业费=1714÷(120+80)×80=685.6(元)
玉米成本=120×100+80+8000+1028.4=21108.4(元)
小麦成本=80×150+60+6000+685.6=18745.6(元)
(3)自行营造的生产性生物资产
【案例3】
顺鑫农业企业自2007年开始自行营造100公顷橡胶树,当年发生种苗费188000元,平整土地和定植所需的机械作业费55000元,定植当年抚育发生肥料及农药费250000元、人员工资等452000元。
该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至2013年共发生管护费用2415000元,以银行存款支付。
(1)成本构成
成本=种苗费+机械作业费+肥料及农药费+人员工资+管护费用
橡胶树的成本为:
188000+55000+250000+452000+2415000=3360000(元)
(2)账务处理
借:
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000
贷:
原材料——种苗 188000
——肥料及农药 250000
应付职工薪酬 452000
累计折旧 55000
借:
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000
贷:
银行存款 2415000
借:
生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
贷:
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
(4)天然起源的生物资产
【案例4】
乙企业农业用地中,有3棵天然起源的樟树,并且企业有确凿证据表明能够拥有该生物资产,可以予以确认。
因此乙公司账面现实的成本为1元。
三、生物资产的后续计量
适用对象:
达到预期生产经营目的的生产性生物资产。
【注意】
消耗性生物资产是以出售目的或转化为农产品而存在,公益性生物资产是以公益目的存在,都不需要计提折旧。
(一)生产性生物资产折旧
分别学习生产性生物资产成长期折旧和成熟期后折旧。
1.生产性生物资产成长期(开始挂果至稳产成熟经历的时间)折旧
(1)生产性生物资产成长期支出资本化。
(2)折旧采用年限平均法或产能(量)法。
(3)预计使用年限或预计总产能(量)均自成长期开始。
【注意】
由于成长期折旧与支出资本化并行,所以,成长期折旧按选定的方法,分年度计算折旧额。
2.生产性生物资产成熟期后折旧
(1)生产性生物资产成熟期后包括成熟期、衰退期。
(2)生产性生物资产达到成熟期后,其后续支出费用化处理。
(3)采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法进行折旧处理,类似其他资产。
(4)最低折旧年限:
林木类生产性生物资产为10年;畜类生产性生物资产为3年。
【案例5】
甲企业2007年初自行营造100亩苹果树。
2010年开始挂果,该苹果树成长期2年。
即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。
成长期年抚育发生化肥费47000元,农药10000元,人工费10000元,管护费10000元。
前期成本为660000元(430000+115000+115000)。
该苹果树从挂果时起,预期经济寿命12年。
(假定该苹果树采用年限平均法计提折旧,假定该苹果树期满无残值)
(1)2010年
2010年该苹果树开始挂果,即达到预期经营目的,其前期成本为660000元(430000+115000+115000)。
2010年年折旧额=660000÷12=55000(元)
2010年有关支出予以资本化,作为生产性生物资产增值成本处理。
(2)2011年
年初成长期生物资产成本=660000+(47000+10000+10000+10000)=737000(元)
2011年年折旧额=(737000-55000)÷(12-1)=62000(元)
2011年有关支出予以资本化,作为生产性生物资产增值成本处理。
(3)账务处理
前期成本:
借:
生产性生物资产——成长期生物资产 660000
贷:
生产性生物资产——生长期生物资产 660000
2010年折旧:
借:
农业生产成本 55000
贷:
生产性生物资产累计折旧 55000
2010年费用资本化:
借:
生产性生物资产——成长期生物资产 77000
贷:
原材料——化肥 47000
——农药 10000
应付职工薪酬 10000
银行存款 10000
2011年折旧:
借:
农业生产成本 62000
贷:
生产性生物资产累计折旧 62000
【接上例】
成熟期后,年化肥20000元,农药10000元,人工费3000元,其它管护费2000元。
该苹果树2012年进入成熟期。
其账面成本为814000元(660000+77000+77000)。
2012年~2021年(共10年)账务处理:
各年折旧额=(814000-55000-62000)÷10=69700(元)
成熟期后各年后续支出不符合资本化条件,予以费用化处理。
2012年后年折旧:
借:
农业生产成本 69700
贷:
生产性生物资产累计折旧 69700
2012年后年费用:
借:
农业生产成本 35000
贷:
原材料——化肥 20000
农药 10000
应付职工薪酬 3000
银行存款 2000
(二)生物资产减值
适用对象:
消耗性生物资产和生产性生物资产
1.生物资产减值迹象
生物资产存在下列情形之一的,通常表明该生物资产发生了资产减值:
(1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害,造成消耗性或生产性生物资产发生损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其产生经济利益的能力。
(2)因遭受病虫害或动物疫病侵袭,造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。
(3)因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。
(4)因企业所处的经营环境,如动植物检验检疫标准等发生重大变化,从而对企业产生不利影响,导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。
(5)其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
2.生物资产减值处理
(1)消耗性生物资产减值准备的会计处理
根据企业会计准则的规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查,有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额,确定为资产减值损失,借记“资产减值损失”科目,贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。
【注意】
消耗性生物资产的减值影响因素已经消失而使其价值得以恢复的,应按恢复增加的数额,借记“消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“资产减值损失”科目,但其冲减的跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。
【案例6】
某农业上市公司的已郁闭成林的造纸原料林实际成本为400万元,2007年度,由于遭受病虫害侵袭,该公司预计其可变现净值为360万元,假定该用材林以前年度未计提减值准备,2008年病虫害得到根本控制,该用材林预计其可变现净值为380万元。
该公司会计处理如下:
(1)2007年预计其可变现净值为360万元,实际成本为400万元,故计提跌价准备40万元。
借:
资产减值损失 400000
贷:
消耗性生物资产跌价准备 400000
(2)2008年影响消耗性生物资产的减值因素已消失,预计其可变现净值380万元大于其账面价值360万元,故恢复增加的价值20万元。
借:
消耗性生物资产跌价准备 200000
贷:
资产减值损失 200000
(2)生产性生物资产减值准备的会计处理
根据生产性生物资产所处的不同阶段,可将生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。
根据企业会计准则的规定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失”科目,贷记“生产性生物资产减值准备”科目
【注意】
生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。
①成熟生产性生物资产减值准备的会计处理
成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期,可以多年连续收获产品或连续提供劳务(服务)的生产性生物资产。
对于正常生长期的确定,不同地区的农业企业,不同的生产性生物资产可能并不相同,农业企业可根据具体情况进行判断。
【案例7】
某农业上市公司自己培育的经济林20公顷在2004年底已经达到成熟状态,该经济林2004年l2月31日的账面价值为120万元,以前尚未计提减值准备;2005年5月遭遇病虫害,2005年l2月31日进行检查,发现其发生了减值,该经济林的公允价值为102万元,可归属于该经济林的处置费用为2万元,预计尚可使用4年,预计其在未来三年每年年末产生的现金流量分别为35万、30万和25万元,第四年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元,假定该公司在考虑相关因素的基础上决定采用6%的折现率。
计算该生产性生物资产应计提的减值准备并做出相应的会计分录。
(1)计算确定资产的可收回金额
首先计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额;其次计算确定资产预计未来现金流量的现值;最后比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。
公允价值减去处置费用后的净额=102-2=100(万元)
预计未来现金流量的现值=35×(1+6%)-1+30×(1+6%)-2+25×(1+6%)-3+20×(1+6%)-4=96.551(万元)
可收回金额=100(万元)
(2)确定减值准备
比较资产的可收回金额与资产账面价值的大小,当资产的可收回金额低于账面价值时,则应计提减值准备。
资产的可收回金额l00万元低于账面价值120万元,差额20万元即为提取的资产减值准备。
借:
资产减值损失 200000
贷:
生产性生物资产减值准备——成熟生产性生物资产减值准备 200000
假如资产的公允价值为130万元,处置费用2万元,其他条件不变,该生产性生物资产是否应计提减值准备。
资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值。
公允价值减去处置费用后的净额为l28万元,大于资产的账面价值,不需再估计另一项金额。
因此,不需要计提资产减值准备。
②未成熟生产性生物资产减值准备的会计处理
未成熟生产性生物资产是指那些已经明确将来要作为生产性生物资产使用,但是尚未进人正常生产期,还不能够多年连续生产产品或连续提供劳务(服务)的生产性生物资产,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等。
先计算确定资产的可收回金额,再比较资产的可收回金额与资产账面价值的大小,当资产的可收回金额低于账面价值时,则应计提减值准备。
【案例8】
红星农业上市公司2001年自行营造培育的橡胶林50公顷,当年发生种苗费20万元,平整土地和定植所需的机械作业费为l5万元,定植及定植当年抚管的肥料及农药费l5万元,人员工资及间接费用28万元;定植后还需抚管7年,该橡胶林才可达到成熟生产性生物资产,定植后每年仍需支出7万元。
2005年7月遭遇台风,2005年12月31日进行检查,发现其可能发生了减值,该橡胶林达到成熟状态后预计未来五年每年末产生的现金流量分别为20万、23万、26万、29万和32万元,2005年末该橡胶林公允价值为65万元,可归属于该经济林的处置费用为2万元,假定该公司在考虑相关因素的基础上决定采用6%的折现率,计算2005年未成熟生产性生物资产应计提的减值准备并进行相应会计处理。
(1)计算确定资产的可收回金额
公允价值减去处置费用后的净额=65-2=63(万元)
预计未来现金流量的净现值=-7×[1-(1+6%)-7]÷6%+20×(1+6%)-1+23×(1+6%)-2+26×(1+6%)-3+29×(1+6%)-4+32×(l+6%)-5=68.9753(万元)
可收回金额=68.9753(万元)
(2)确定减值准备
该橡胶林的账面价值=20+15+15+28=78(万元)
当资产的可收回金额低于账面价值时,则应计提减值准备。
资产的可回收金额68.9753万元低于账面价值78万元,差额9.0247万元即为提取的资产减值准备。
借:
资产减值损失 9.0247
贷:
生产性生物资产减值准备——未成熟生产性生物资产减值准备 9.0247
四、生物资产的收获与处置
(一)生物资产的收获
1.生产性生物资产收获农产品
生产性生物资产具备自我生长性,能够在生产经营中长期、反复使用,从而不断产出农产品。
农业生产过程中发生的各项生产费用,按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用。
(1)农产品收获过程中发生的直接费用,如直接材料、直接人工等,直接计入相关成本核算对象。
【案例9】
甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下:
领用饲料5000公斤,计1200元,应付饲养人员工资3000元,以现金支付防疫费500元。
甲企业的账务处理如下:
借:
农业生产成本——牛奶 4700
贷:
原材料 1200
应付职工薪酬 3000
库存现金 500
(2)农产品收获过程中发生的间接费用,如生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用。
【案例10】
甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗,温床费用为3200元,其中丝瓜占用温床40格,生长期为30天;西红柿占用温床10格,生长期为40天。
秧苗育成移至温室栽培后,发生温室费用15200元,其中丝瓜占用温室1000平方米,生长期为70天;西红柿占用温室1500平方米,生长期为80天。
两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元,其中丝瓜1360元,西红柿1640元。
应负担的间接费用共计4500元,采用直接费用比例法分配。
丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。
有关计算如下:
丝瓜应分配的温床费用=3200÷(40×30+10×40)×40×30=2400(元)
丝瓜应分配的温室费用=15200÷(1000×70+l500×80)×1000×70=5600(元)
丝瓜应分配的间接费用=4500÷(1360+1640)×136O=2040(元)
西红柿应分配的温床费用=3200÷(40×30+10×40)×10×40=800(元)
西红柿应分配的温室费用=15200÷(1000×70+1500×80)×1500×80=9600(元)
西红柿应分配的间接费用=4500÷(1360+1640)×1640=2460(元)
借:
农业生产成本——丝瓜 10040
——西红柿
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