不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究.docx
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司法实践不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究———非法定目的犯的一种个案研究
陈 兴 良
(北京大学法学院教授、博士生导师 北京 100871)
摘要:
对不以骗取税款为目的的虚开发票行为如何定性涉及是否承认非法定目的犯的问题。
如果承认非法定目的犯的概念,则上述行为不能定虚开发票的犯罪,只能根据其手段行为定偷税罪;否则,结论相反。
芦才兴案、郑时杰案、崔孝仁案的审判结果表明,虽然《刑法》没有明确规定虚开发票罪的成立必须具备骗取税款的目的,但事实上这一目的应当作为该罪成立的必要条件。
关键词:
虚开发票行为 抵扣税款 目的犯
一、问题的提出
虚开增值税专用发票,用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(为行文方便以下简称虚开发票罪)涉及的一个重要法理问题是:
本罪是否以骗取税款为目的?
1997年修订的《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第205条第1款规定:
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处3年以上10年以下有期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
”根据这一规定,行为人只要有虚开行为即可构成本罪,并且根据虚开税款的数额大小规定了轻重不等的法定刑。
显然,《刑法》对虚开发票罪没有规定以骗取税款为目的。
同时,《刑法》第205条第1款只规定了虚开行为构成犯罪,而对于虚开以后又骗取税款的行为如何处理没有规定。
但《刑法》第205条第2款规定:
“有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产”。
根据这一规定,虚开发票而骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,以虚开发票罪处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。
显然,在这种情况下骗取国家税款的行为被虚开发票罪所包含,这是一种法条竞合。
但虚开发票而骗取国家税款,数额没有达到特别巨大,情节没有达到特别严重,没有给国家利益造成特别重大损失的应如何处理,《刑法》并未规定。
对此,我国刑票骗取国家税款,属于加重行为。
第二种观点认为,该种情况属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。
适用特别法(《刑法》第205条)优于普通法(《刑法》第204条)的原则,应以《刑法》第205条论处。
第三种观点认为,虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的,完全符合牵连犯的情况,应依照“从一重处”的原则处罚。
我认为,《刑法》第205条第1款的规定是存在缺陷的,它只规定了虚开行为,对于虚开后的骗取行为未作规定,因此与第2款的规定不相协调。
在这种情况下,应当比照第2款的规定弥补第1款规定的立法缺陷。
因此,实施《刑法》第205条第1款的虚开行为而又骗取税款的,应以虚开发票罪论处。
在本文中,我并不想深入讨论这个问题,之所以论及这个问题,是想表明虚开发票行为与骗取税款行为是密切相连的。
虚开发票而未去骗取国家税款的(简称“开而未骗”),应以本罪论处;虚开发票而骗取国家税款的(简称“开且骗”),同样也应以本罪论处。
在“开且骗”的情况下,行为人主观上当然具有骗取税款的目的。
但在“开而未骗”的情况下,行为人主观上是否必须具有骗取税款的目的?
换言之,如果没有骗取税款的目的是否构成本罪?
进而言之,如果没有骗取税款的目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的,是定虚开发票罪还是定其他犯罪呢?
这才是本文讨论的问题。
在我国刑法理论中,关于虚开发票罪是否须以骗取税款为目的存在以下两种观点:
第一种是“肯定说”。
该说认为:
“本罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的可能性。
如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性,则不宜认定为本罪。
例如,甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票,并且已按规定缴纳税款,不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的,不宜认定为本罪。
再如,代开的发票有实际经营活动相对应,没有而且不可能骗取国家税款的,也不宜认定为本罪。
”
②第二种是“否定说”。
该说认为尽管行为人主观上都是以营利为目的,但法律上并未规定“以营利为目的”是构成本罪在主观方面的必备要件,因此,如果行为人以其他目的虚开增值税专用发票的,也构成本罪。
③在上述两种观点中,我是赞同“肯定说”的,主张虚开发票
罪是目的犯。
这一观点,在芦才兴案中得到确认。
二、芦才兴案的案情及诉讼过程④
被告人芦才兴,男,1962年12月23日出生,个体运输户,因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪,于1999年6月8日被逮捕。
浙江省宁波市人民检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪,向宁波市中级人民法院提起公诉。
宁波市中级人民法院经公开审理查明:
1997年7月至1998年12月,被告人芦才兴在以旭
日公司名义经营运输业务期间,为少缴应纳税款,先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张,价税合计人民币6744563.77元,并将上述发票全部入账,用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额,实际偷逃营业税200379.25元,城建税14026.55元,企业所得税333965.41元,合计偷逃税款548371.21元,
且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。
另外,为帮助其他联运企业偷逃税款,被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业,将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开,虚开的发票联金额总计4145265.32元,存根联或记账联的金额为54业税122728.84元,城建税8591.01元,企业所得税204548.07元,合计偷逃税款人民币335
867.92元。
宁波市中级人民法院认为,被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间,违反国家税收法规,故意采用虚假手段,虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款计人民币548371.21元,且偷逃税额占应纳税额的30%以上;又提供或虚开运输发票,帮助其他运输企业虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款计人民币335867.92元,其行为已构成偷税罪。
公诉机关指控芦才兴犯罪事实清楚,证据确实、充分,但指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足,指控罪名错误,应予纠正。
依照《刑法》第201条第1款、第52条之规定,于2000年4月25日判决被告人芦才兴犯偷税罪,处有期徒刑6年,并处罚金人民币100万元。
一审判决后,被告人芦才兴服判。
但宁波市人民检察院提出了抗诉,其抗诉理由是:
本案中运输发票具有抵扣税款的功能,被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票,其行为已触犯《刑法》第205条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪。
宁波市中级人民法院因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而判决被告人的行为构成偷税罪不当。
浙江省高级人民法院审理后认为,本案中所有用票单位都是运输企业,均不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格,因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后,均不可能被用于抵扣税款。
被告人芦才兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。
原审判决定罪和适用法律正确,量刑适当,审判程序合法。
故依照《中华人民共和国刑事诉讼法》(以下简称《刑事诉讼法》)第189第1项之规定,于2000年12月29日裁定驳回抗诉,维持原判。
三、芦才兴案的争议及其理由
由于本案涉及虚开发票是否以骗取税款为目的等重要法理问题,因而本案终审判决作出后被最高人民法院刑一庭、刑二庭编的《刑事审判参考》在加上裁判理由后刊登。
因此,关于本案的裁判理由,我将视为人民法院对本文所讨论问题的观点。
对虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为应如何定性?
以芦才兴案件为例,在审理本案的过程中,对于被告人芦才兴的行为应如何定性存在两种不同意见:
检察院认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯,行为人只要实施了虚开可以用于抵扣税款的发票(包括使用此种发票)的行为,不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税,还是想用虚开的发票非法抵扣税款,都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。
被告人芦才兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票,因此,其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。
一、二审人民法院认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”
具有特定的含义,行为人虚开可以抵扣税款的发票,如其主观意图不是用于抵扣税款,客观上也没有去抵扣税款,而是为了其他目的去使用虚开的发票,则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。
被告人芦才兴采用虚开运输发票的手段,达到偷逃税款的主观目的,其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款,因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,应构成偷税罪。
一、二审判决理由如下:
资格,其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款
根据《刑法》第205条的规定,虚开抵扣税款发票罪,是指故意违反国家发票管理法规,为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。
虚开抵扣税款发票罪的成立,必须同时具备以下条件:
(1)行为人实施了虚开用于抵扣税款发票的行为。
所谓“虚开”,是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票,或者虽购销了货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款发票的行为。
仅从这一点来说,被告人芦才兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。
(2)
犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。
所谓“抵扣税款”,是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税条例》)第8条的规定,增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额即进项税额,准予从销项税额中抵扣。
能够被用于“抵扣税款”的发票,除增值税专用发票以外,还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。
如根据有关规定,增值税纳税义务人购进货物(不包括固定资产)和销售货物所付运输费用,根据运费结算单据(运输发票)
所列运费金额(不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费),按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额,其计算公式是:
进项税额=运费金额×7%。
因此,在我国税收征管制度中,除增值税专用发票以外,运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。
本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,从这一点来看,其行为可以构成虚开抵扣税款发票罪。
(3)行为人必须具有抵扣税款的资格。
根据《增值税条例》第1条的规定:
“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人,为增值税的纳税义务人”。
因此,只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人,才有抵扣税款的资格,其虚开可以用于抵扣税款的发票,可以构成虚开抵扣税款发票罪(为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票,不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任)。
非增值税纳税义务人,如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题,其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票,不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚;只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的,才能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。
在本案中,被告人芦才兴所挂靠、承租的企业以及接受芦才兴虚开运输发票的企业,均为交通运输企业,依照有关税收法规的规定,不是增值税的纳税义务人,其虚
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