新建造合同准则.docx

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新建造合同准则

新建造合同准则

一、新旧建造合同准则差异比较

（一）核算内容的差异

　　原准则第二条规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。

但由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程，建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新准则取消了这一条规定。

（二）合同分立的差异

　　新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造。

满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

1.该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；2.议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

而原准则没有这方面的规定。

（三）合同收入计量的差异

　　原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。

这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。

新准则取消了这条规定，这是因为原准则没有考虑用以收到或应收的工程款来计量合同收入与公允价值差异大的问题。

（四）合同成本的差异

　　原准则第十三条和十四条对于合同成本中的直接费用和间接费用的构成内容作出了详细规定。

新准则第十三条和十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁、易懂。

原准则第十七条规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计入合同成本。

新准则第十七条规定，合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

本规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，这就和《企业会计准则——借款费用》规定的经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货的借款费用可以资本化相呼应，从而与国际会计准则趋同。

（五）合同收入与合同费用确认的差异

新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。

原准则没有这方面规定。

（六）披露差异

原准则规定，企业应披露下列与建造合同有关的事项：

1.在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；2.在建合同工程已办理结算的价款金额；3.当期确认的合同收入和合同费用的金额；4.确定合同完工进度的方法；5.合同总金额；6.当期已预计损失的原因和金额；7.应收账款中尚未收到的工程进度款。

新准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

1.各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；2.各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；3.各项合同已办理结算的价款金额；4.当期预计损失的原因和金额。

即新准则取消了对“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项信息的披露。

（七）新建造合同准则对财务状况和经营成果影响

（一）新准则规定，对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，不计入财务费用，这将使当期利润增加，存货资产增加。

（二）对所得税费用的影响

新建造合同准则和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，新建造合同准则要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备，但在所得税税法中，这些都是不允许的，这样在纳税时就会产生暂时性差异。

二、重点建造合同业务的核算

例1：

合同预计损失准备的核算。

年份合同预计合同预计完工

（年末）总收入总成本程度

第1年10000900020%

第2年100001100040%

第3年100001300060%

第4年110001300080%

第5年1100013000100%

第1年：

确认的合同收入=10000×20%=2000

确认的合同毛利=（10000–9000）×20%=200

确认的合同费用=2000–200=1800

借：

主营业务成本1800

工程施工——合同毛利200

贷：

主营业务收入2000

第2年：

确认的合同收入=10000×40%–2000=2000

确认的合同毛利=（10000–11000）×40%–200=–600

确认的合同费用=2000–（–600）=2600

确认的预计合同损失=（11000–10000）×（1–40%）=600

（1）借：

主营业务成本2600

贷：

主营业务收入2000

工程施工——合同毛利600

（2）借：

资产减值损失600

贷：

存货跌价准备—合同预计损失准备600

第2年末：

“工程施工—合同毛利”账户余额=200–600=–400（贷方）→主营业务成本

“存货跌价准备—合同预计损失准备”账户余额=600=600（贷方）→资产减值损失

以上两账户的余额为1000元（400+600），恰好是合同总成本高于合同总收入的金额1000元。

第3年：

确认的合同收入=10000×60%–（2000+2000）=2000

确认的合同毛利=（10000–13000）×60%–（200–600）=–1400

确认的合同费用=2000–（–1400）=3400

确认的预计合同损失=（13000–10000）×（1–60%）–600=600

借：

主营业务成本3400

贷：

主营业务收入2000

工程施工——合同毛利1400

借：

资产减值损失600

贷：

存货跌价准备——合同预计损失准备600

第3年末:

“工程施工——合同毛利”账户余额=200-600-1400=–1800（贷方）→主营业务成本

“存货跌价准备—合同预计损失准备”账户余额=600+600=1200（贷方）→资产减值损失

以上两账户的余额为3000元（1800+1200），恰好是合同总成本高于合同总收入的金额3000元。

第4年：

确认的合同收入=11000×80%–（2000+2000+2000）=2800

确认的合同毛利=（11000-13000）×80%–（200-600-1400）=200

确认的合同费用=2800-200=2600

确认的合同预计损失=（13000-11000）（1-80%）-（600+600）=–800

借：

主营业务成本2600

工程施工——合同毛利200

贷：

主营业务收入2800

借：

存货跌价准备—合同预计损失准备800

贷：

资产减值损失800

第4年末:

“工程施工——合同毛利”账户余额=200–600–1400+200=–1600（贷方）→主营业务成本

“存货跌价准备—合同预计损失准备”账户余额=600+600–800=400（贷方）→资产减值损失

以上两账户的余额为2000元（1600+400），恰好是合同总成本高于合同总收入的金额2000元。

第5年：

确认的合同收入=11000-（2000+2000+2000+2800）=2200

确认的合同毛利=（11000-13000）-（200-600-1400+200）=–400

确认的合同费用=2200–（–400）=2600

借：

主营业务成本2600

贷：

主营业务收入2200

工程施工——合同毛利400

工程完工时应将已提的合同预计损失准备冲减主营业务成本：

借：

存货跌价准备—合同预计损失准备400

贷：

主营业务成本400

或确认的合同费用按下例公式计算：

当期确认的合同费用=当期确认的合同收入–当期确认的合同毛利–以前年度预计损失准备=2200–（–400）–400=2200

借：

主营业务成本2200

存货跌价准备——合同预计损失准备400

贷：

主营业务收入2200

工程施工——合同毛利400

存货跌价准备——合同预计损失准备

第2年600贷余600

第3年600贷余1200

第4年800贷余400

第5年400贷余0

工程施工——合同毛利

第1年200借余200

第2年600贷余400

第3年1400贷余1800

第4年200贷余1600

第5年400贷余2000

建造合同的账务处理

例2：

建造合同的账务处理

假定某建筑公司签订了一项金额为900万元的建造合同，承建一座桥梁。

工程已于2008年7月开工，预计2010年10月完工。

最初，预计工程总成本为800万元，到2008年底，预计工程总成本已为810万元。

建造该项工程的其他有关资料如下：

单位:

万元

2008年2009年2010年

至目前为止已发生的成本200583.2810

需发生成本600226.8—

已结算工程价款180480240

实际收到价款150350400

该建筑公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务及时登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况准确的确定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会计信息。

需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。

具体会计处理如下：

（一）确定各年的合同完工进度

各年的完工进度如下表所示：

（单位：

万元）

2008年2009年2010年

合同金额900900900

减:

合同预计总成本

（1）到目前为此已发生的成本200583.2810

（2）完成合同尚需发生的成本600226.8—

合同预计总成本800810810

预计总毛利1009090

累计完工进度（%）2572100

注：

2008年的完工进度=200÷800=25%

2010年的完工进度=583.2÷810=72%

（二）计量确认各年的收入、费用和毛利

年未累计前年确认本年确认

2008年

收入：

900×25%225225

毛利：

100×25%2525

费用：

收入–毛利200200

2009年

收入：

900×72%648225423

毛利：

90×72%64.82539.8

承前表单位：

万元.

年未累计前年确认本年确认

费用：

收入-毛利583.2200383.2

2010年

收入：

900900648252

毛利：

909064.825.2

费用:

收入-毛利810583.2226.8

（三）编制有关会计分录并在会计报表中披露信息

为简化起见，以下会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略。

1.2008年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

借：

工程施工200

贷：

应付职工薪酬、库存材料等200

（2）登记已结算的工程价款

借：

应收账款180

贷：

工程结算180

（3）登记已收的工程价款

借：

银行存款150

贷：

应收账款150

（4）登记确认的收入、费用和毛利：

借：

工程施工——毛利25

主营业务成本200

贷：

主营业务收入225

2.2008年建造合同在会计报表中的披露：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

1）应收账款：

根据“应收账款”科目的余额填列，金额为30万元（180-150）。

2）已完工尚未结算款：

本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，金额为45万元（225-180）。

存货其中:

已完工尚未结算款45万

（2）在利润表中披露下列信息：

1）主营业务收入：

根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为225万元。

2）主营业务成本：

根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为200万元。

（3）在会计报表附注中披露下列信息：

1）确定合同完工进度的方法：

本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比列确定。

2）在建工程累计已发生的成本：

根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为200万元。

3）在建工程已结算价款：

反映在建合同累计已办理结算的工程价款根据“工程结算”科目的余额填列，金额为180万元。

4）合同总金额：

900万元。

3.2009年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

借：

工程施工383.2

贷：

应付职工薪酬、库存材料等383.2

（2）登记已结算的工程价款：

借：

应收账款480

贷：

工程结算480

（3）登记已收的工程价款：

借：

银行存款350

贷：

应收账款350

（4）登记确认的收入、费用和毛利：

借：

工程施工——毛利39.8

主营业务成本383.2

贷：

主营业务收入423

4.2009年建造合同在会计报表中的披露

（1）在资产负债表中披露下列信息：

1）应收账款：

金额为160万元。

2）已结算尚未完工款：

本项目应在流动负债项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据：

“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为12万元[（180+480）–（225+423）]。

预收账款其中：

已结算尚未完工工程12万元

（2）利润表和附注中披露的信息与20×6年同理。

5.2010年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

借：

工程施工226.8

贷：

应付职工薪酬、原材料等226.8

（2）登记已结算的工程价款

借：

应收账款240

贷：

工程结算240

（3）登记已收的工程价款：

借：

银行存款400

贷：

应收账款400

（4）登记确认的收入、费用和毛利：

借：

工程施工——毛利25.2

主营业务收入226.8

贷：

主营业务收入252

（5）工程完工时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：

借：

工程结算900

贷：

工程施工—毛利90

工程施工—工程成本810

6.2010年建造合同在会计报表中的披露：

该项工程已经完工，工程价款已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用。

工程施工

08年：

合同成本200

合同毛利25

08年余额225

09年：

合同成本383.2

合同毛利39.8

09年余额648

10年：

合同成本226.8

合同毛利25.2

10年余额900

工程结算

08年结算180

08年余额180

09年结算480

09年余额660

10年对冲90010年结算240

10年余额0

（1）08年已完工尚未结算款=225-180=45（万元）

资产负债表中列示

存货其中:

已完工尚未结算款45万元

（2）09年已结算尚未完工款=660-648=12（万元）

资产负债表中列示

预收账款其中:

已结算尚未完工工程45万元

例2假定某造船企业签订了一项总金额为580万元的固定造价合同，承建一艘船舶。

工程已于2008年2月开工，预计2010年8月完工。

最初预计的工程总成本为550万元，到2009年底，由于材料价格等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为600万元。

该造船企业于2009年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款20万元。

建造该艘船舶的其他有关资料如下：

单位：

万元

2008年2009年2010年

到目前为止已发生的成本154480595

完成合同尚需发生成本396120——

已结算合同价款174296130

实际收到价款170290140

该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见,会计分录以汇总数反映,有关纳税业务的会计分录略）:

（一）2008年的账务处理及信息披露（单位:

万元）

1.2008年账务处理如下：

（1）登记发生的合同成本：

借：

生产成本154

贷：

原材料、应付职工薪酬、累计折旧等154

续建造合同的账务处理举例（25）

（2）登记已结算的合同价款：

借：

应收账款174

贷：

工程结算174

（3）登记实际收到的合同价款：

借：

银行存款170

贷：

应收账款170

（4）计量确认当年的收入和费用，并登记入账：

2008年的完工进度=[154÷（154+396）]×100%=28%

2008年确认的合同收入=580×28%=162.4

2008年确认的毛利=（580-154-396）×28%=8.4

2008年确认的合同费用=162.4-8.4=154（万元）

借：

生产成本——毛利8.4

主营业务成本154

贷：

主营业务收入162.4

2.2008年该项合同的有关信息披露如下：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

1）应收账款：

根据“应收账款”科目的余额填列，金额为40万元（174–170）。

2）已结算尚未完工款：

本项目应在流动负债类项目中列示。

反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减去“生产成本”科目余额后的差额填列，其金额为11.6万元（174-154-8.4）。

资产负债表中列示:

预收账款其中:

已结算尚未完工款11.6万元

（2）在利润表中披露下列信息：

1）主营业务收入：

根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为162.4万元。

2）主营业务成本：

根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为154万元。

3）在会计报表附注中披露下列信息：

1）确定合同完工进度的方法：

本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

2）在建工程累计已发生的成本：

根据“生产成本”科目的余额填列，金额为154万元。

3）在建工程已结算价款：

反映在建合同累计已办理结算的工程价款根据“工程结算”科目的余额填列，金额为174万元。

4）合同总金额：

580万元。

（二）2009年的账务处理及信息披露

1.2009年的账务处理如下：

（1）登记发生的合同成本：

借：

生产成本326

贷：

原材料、应付职工薪酬、累计折旧等326

（2）登记已结算的合同价款：

续建造合同的账务处理举例（31）

借：

应收账款296

贷：

工程结算296

（3）登记实际收到的合同价款：

借：

银行存款290

贷：

应收账款290

（4）计量确认当年的合同收入和费用：

2009年的完工进度=[480÷（480+120）]×100%=80%

2009年确认的合同收入=580×80%-162.4=301.6（万元）

2009年确认的毛利=（580–480–120）×80%–8.4=–24.4（万元）

2009年确认的合同费用=收入-毛利=301.6–（–24.4）=326（万元）

2009年确认的合同预计损失=（480+120-580）×（1-80%）=4（万元）

（注：

在2009年底，由于该合同预计总成本600万元大于合同总收入580万元，预计发生损失总额为20万元，由于已在“生产成本——毛利”中反映了–16万元（8.4-24.4）的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失4万元确认为当期损失。

）

其会计分录为：

借：

主营业务成本326

贷：

主营业务收入301.6

生产成本244

同时

借：

资产减值损失—合同预计损失4

贷：

存货跌价准备—合同预计损失准备4

2.2009年该项合同的有关信息披露如下：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

1）应收账款：

根据“应收账款”科目的余额填列，金额为10万元。

2）已结算未完工款：

反映在建合同未完工部分已办理了结算的价款，根据“工程结算”科目的余额减去“生产成本”科目余额后的差额填列，金额为6万元（470-464）。

3）预计损失准备：

根据“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目的余额填列，金额为4万元。

（2）在利润表中披露下列信息：

1）主营业务收入：

根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为301.6万元。

2）主营业务成本：

根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为326万元。

3）合同预计损失：

根据“资产减值损失——合同预计损失”

损失”科目本年借方发生额填列，金额为4万元。

在会计报表附注中披露信息与2008年基本相同。

（三）2010年的账务处理及信息披露

1.2010年的账务处理如下：

（1）2010年的账务处理如下：

借：

生产成本115

贷：

原材料、应付职工薪酬、累计折旧等115

（2）登记已结算的合同价款：

借：

应收账款130

贷：

工程结算130

（3）登记实际收到的合同价款：

借：

银行存款140

贷：

应收账款140

（4）计量确认当年的合同收入和费用，

2010年确认的合同收入=（580+20）–（162.4+301.6）=136（万元）

2010年确认毛利=[（580+20）–595]–（8.4-24.4）=21

2010年确认的合同费用=当年确认的合同收入–当年确认的毛利–以前年度预计损失准备

=136–21–4=111（万元）

借：

主营业务成本111

存货跌价准备——合同预计损失准备4

生产成本——毛利21

贷：

主营业务收入136

（5）2010年工程全部完工，应将“生产成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

借：

工程结算600

贷：

生产成本595

生产成本——毛利5

2.2010年该合同在会计报表中的披露：

该工程已完工，工程价款全部已收讫，只需在利润表中披露当年确认的收入、费用和利润。

甲供材料与质量保证金举例

[例]A施工企业于2008年1月与业主签定一项工程合同，合同总造价1000元，工期10个月。

合同签定后，业主发来甲供材料300万元。

至11月中旬工程完工，经验收合格，业主确认后又支付工程款600万元，余数作为质量保证金。

该工程实际发生合同成本为800万元。

要求进行会计处理。

会计分录以万元表示。

（1）确认主营业务收入、主营业务成本、合同毛利

借：

主营业务成本800

工程施工—合同毛利200

贷：

主营业务收入1000

（2）收到业主发来材料（甲供材料）

借：

原材料300

贷：

预付账款—甲供材料300

甲供材料与质量保证金举例

（2）

（3）确定应收工程价款并办理结算：

借：

应收账款700

预收账款—甲供材料300

贷：

工程结算1000

（4）收到业主支付的工程价款：

借：

银行存款600

贷：

应收账款600

（5）应收账款在扣除收到的部分后转作工程质量保证金：

借：

其他应收款—存出质量保证金100

贷：

应收账款100

（6）核算工程成本

借：

工程施工—合同成本800