企业会计准则解释第7号解读.docx

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企业会计准则解释第7号解读

第二部分《企业会计准则解释第7号》解读

第一部分　概况

　　2015年11月4日，财政部发布了《企业会计准则解释第7号》，对长期股权投资、重新计量设定收益计划、合并报表编制、全资子公司改为分公司、限制性股票等五个事项涉及的一些会计问题以解释的形式做了回答。

　　有关文件如下：

　　财政部关于印发《企业会计准则解释第7号》的通知

　　财会[2015]19号

　　国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

　　为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第7号》，现予印发，请遵照执行。

　　附件：

企业会计准则解释第7号 

　　财政部

　　2015年11月4日 

第二部分　《企业会计准则解释第7号》解读

　　一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降（如55%→40%），从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？

　　答：

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

　　投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（即视同处置）；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

　　【解读】在理解本规定时，应注意以下问题：

　　1.持股比例下降分为两种情况：

一是主动处置导致下降（如100%－60%＝40%）；二是由于其他投资方对子公司增资而导致本投资方持股比例被动下降。

　　在主动处置情况下，《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

毫无疑问，在主动处置情况下，处置部分应确认处置损益。

　　在被动稀释情况下，本规定也视同处置，应确认损益，但这种“虚拟处置”并没有现金流，如果是收益金额很大，就容易造成超额利润分配。

　　2.在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。

　　3.如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目，在本次被动稀释时，还应当按处置下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益或未分配利润。

　　4.在合并报表层面，根据《企业会计准则第33号——合并财务报告》规定：

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（注：

看成先卖后买）。

处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

　　【例1】主动处置（100%－60%＝40%）

　　2014年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，产生商誉100万元。

2014年度乙公司净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的其他综合收益25万元。

　　2015年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。

2015年1月1日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。

假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。

假定乙公司未分配现金股利，并且不考虑其他因素。

2015年1月1日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下：

（1）甲公司在个别财务报表的处理 

　　①出售60%部分确认转让损益 

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　480 

　　　　贷：

长期股权投资——乙公司　　（600×60%）360 

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　120 

　　②剩余40%部分由成本法转为权益法，追溯调整 

　　借：

长期股权投资——乙公司（75×40%）30 

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　（50×40%×10%）2 

　　　　　　利润分配——未分配利润　（50×40%×90%）18

　　　　　　其他综合收益（25×40%）　　　　　　　　10 

　　经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%＋30）。

（2）甲公司合并财务报表的处理 

　　合并财务报表中应确认的投资收益＝（处置股权对价480＋剩余股权公允价值320）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额575（500＋75）－商誉100＋其他综合收益转入25＝800－575－100＋25＝150（万元）。

由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

　　①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

　　借：

长期股权投资　　320 

　　　　贷：

长期股权投资（675×40%）270

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　50 

　　注：

剩余的40%股权部分看成是先卖后买，改按公允价值计量。

　　②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 

　　借：

投资收益　　　　45 

　　　　贷：

未分配利润　（50×60%）30 

　　　　　　其他综合收益（25×60%）15 

　　注：

因为在合并报表层面长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。

　　③将其他综合收益25万元转入投资收益：

　　借：

其他综合收益　　25 

　　　　贷：

投资收益　　　　　25 

　　注：

在合并报表层面，因为60%本身处置了，另40%股权看成是先卖后买，因此，与100%股权对应的其他综合收益25万元转入投资收益。

　　检验：

合并报表投资收益＝个别报表投资收益120＋50－45＋25＝150（万元），与上述计算结果一致。

　　【例2】被动稀释（55%→50%） 

　　2015年1月1日，A公司和B公司分别出资550万元和450万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为55％和45％，C公司为A公司的子公司。

甲公司账务处理为：

　　借：

长期股权投资550 

　　　　贷：

银行存款　　550 

　　C公司2015年上半年实现净利润100万元，除此之外没有其他所有者权益的变动。

2015年6月30日，C公司净资产为1100万元，其中实收资本1000万元，未分配利润100万元。

　　2015年7月1日，B公司对C公司增资180万元，A公司持股比例由55%下降为50%，丧失控制权，但仍对C公司有共同控制权。

增资后C公司净资产为1280万元，其中实收资本1100万元，资本公积80万元，未分配利润100万元。

　　2015年7月1日A公司会计处理如下：

（1）在母公司个别报表中 

　　①按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝180×50%=90（万元）

　　应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝550/55%×（55%－50%）＝50（万元）

　　应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为40万元（90－50）应计入当期投资收益。

　　借：

长期股权投资40 

　　　　贷：

投资收益　　40 

　　注：

视同将5%出售了，减少长期股权投资账面价值50万元，获得的利益为90万元，故“盈利”了40万元。

　　此时，长期股权投资账面价值＝550＋40＝590（万元）。

　　②新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整

　　被动稀释后持股比例下降为50%，丧失控制权但能实施共同控制，应采用权益法核算，进行追溯调整。

自2015年1月1日投资后至2015年7月1日被动稀释时，C公司实现净利润100万元，没有其他所有者权益的变动，A公司会计处理如下：

　　借：

长期股权投资50 

　　　　贷：

投资收益（100×50%）50 

　　此时，A公司长期股权投资账面价值＝550+40＋50＝640（万元），与权益法下拥有的份额（1280×50%）相等。

（2）在合并报表中 

　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（看成先卖后买）。

处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？

　　答：

该问题主要涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》等准则。

　　重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

　　【解读】在理解本规定时，应注意以下问题：

　　1.本条规范的是离职后福利计划（如养老金）。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

　　2.设定提存计划的会计处理 

　　设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，如我国目前企业参与的养老保险、失业保险。

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本，账务处理是：

　　借：

管理费用等 

　　　　贷：

应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　支付给养老保险等相关机构时：

　　借：

应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　　　贷：

银行存款 

　　3.设定受益计划的会计处理 

（1）设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

设定提存计划和设定受益计划的主要区别是：

设定提存计划下养老风险由职工个人承担，设定受益计划下养老风险由企业承担。

　　【案例】中国中车设定收益计划（现场说明）

（2）设定受益计划期间的处理

　　职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本费用或当期损益，才符合配比原则。

设定受益计划会计处理思路归纳如下：

　　设定受益计划产生的职工薪酬成本列支去向 

　　（3）设定受益计划终止的处理

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014修订）规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额（注：

没有明确其他综合收益是转入资本公积还是留存收益）。

　　本解释规定：

重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润（注：

因为终止后并没有现金流入，不要计入损益）。

　　【链接】其他综合收益的含义及来源

　　利润表反映经营者业绩，经营者总业绩称为综合收益总额，包括净利润和其他综合收益。

其他综合收益是指根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

根据综合收益观，浮盈浮亏很可能作为业绩计入利润表，但其没有现金流，不宜计入损益，否则就很可能导致分配利润，故单设“其他综合收益”反映 

、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？

　　答：

该问题主要涉及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

　　子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

　　子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

　　本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间的数据进行相应调整。

　　【解读】在理解这一规定时，应注意以下问题：

　　1.优先股是相对于普通股而言的，主要指在利润分红及剩余财产分配的权利方面，优先于普通股，但没有投票权。

优先股分为累积优先股和非累积优先股。

（1）累积优先股是指在某个营业年度内，如果公司所获的盈利不足以分派规定的股利，日后优先股的股东对往年未给付的股息，有权要求如数补给。

（2）对于非累积优先股，虽然对于公司当年所获得的利润有优先于普通股获得分派股息的权利，但如该年公司所获得的盈利不足以按规定的股利分配时，非累积优先股的股东不能要求公司在以后年度中予以补发。

一般来讲，对投资者来说，累积优先股比非累积优先股具有更大的优越性。

　　2.根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014修订）规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

　　3.母公司股东包括：

母公司普通股股东和母公司其他权益持有者（如优先股股东）。

（1）股东（或所有者）权益包括“归属于母公司股东（所有者）权益”和“少数股东权益”。

其中，“归属于母公司股东（所有者）权益”包括：

归属于母公司普通股持有者的权益和归属于母公司其他权益持有者的权益。

（2）净利润包括“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”。

其中，“归属于母公司股东的净利润”包括归属于母公司普通股持有者的净利润和归属于母公司其他权益持有者的净利润。

　　4.“普通股”是劣后于所有其他类别权益工具的一种权益工具，只有其他类型股份（如优先股、划分为权益的永续债）已参与利润分配后，普通股才分享利润。

因此，可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利均属于母公司股东利益的扣减项，因此应在列报“归属于母公司股东的净利润”时扣除。

　　【例1】子公司发行累积优先股

　　甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。

假设2015年乙公司实现净利润100万元（假设母子公司不存在内部交易），如果未发行优先股，则“归属于母公司股东的净利润”为90万元（100万×90%）；“少数股东损益”为10万元。

　　假设乙公司发行了累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的累积优先股。

2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照相关规定计算的累积优先股应分配利润为20万元。

则：

　　归属于母公司股东的净利润＝归属于母公司优先股股东的净利润（20×60%）＋归属于母公司普通股股东的净利润[（100－20）×90%]＝12＋72＝84（万元）

　　少数股东损益＝子公司净利润100－归属于母公司股东的净利润84＝16（万元） 

　　【例2】子公司发行不可累积优先股

　　甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。

假设2015年乙公司实现净利润100万元（假设母子公司不存在内部交易），如果未发行优先股，则“归属于母公司股东的净利润”为90万元（100万×90%）；“少数股东损益”为10万元。

　　假设乙公司发行了不可累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的不可累积优先股。

2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照相关规定计算的当期宣告发放的优先股应分配利润为16万元。

则：

　　归属于母公司股东的净利润＝归属于母公司优先股股东的净利润（16×60%）＋归属于母公司普通股股东的净利润[（100－16）×90%]＝9.6＋75.6＝85.2（万元）

　　少数股东损益＝子公司净利润100－归属于母公司股东的净利润85.2＝14.8（万元）　　

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？

　　答：

母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。

　　在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产（注：

子公司改为分公司时，就不存在母子公司之间的内部交易了，因此内部交易应抵销）。

此外，某些特殊项目按如下原则处理：

　　1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益（注：

看成是吸收合并）；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。

　　原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。

　　2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：

原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备（注：

与编制合并报表的原则一致）。

　　3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。

这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益（注：

即合并报表口径的净损益，不是个别报表本身的净损益）。

　　原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目（注：

将原子公司净资产原相同性质结转）。

　　4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积（注：

资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。

　　（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述

（一）和

（二）原则进行会计处理。

　　【解读】理解本规定时应注意以下问题：

　　1.根据《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

　　子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失，相关资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。

　　原非同一控制下企业合并的廉价购买利得仍计入留存收益。

对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。

　　2.根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）规定，“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。

“专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。

　　3.根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014修订）规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　因此，子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化，故原在合并报表体现的收益随着子公司的消失而在原母公司个别报表体现。

　　4.根据《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南（2014）规定，原合营企业重新分类为共同经营时的衔接处