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01资产评估与会计处理
资产评估与会计处理
上海立信资产评估公司董事长张美灵
内容摘要:
按照我国现行税法和会计制度的有关规定,企业应根据不同评估目的,在上述各类经济行为实现时,根据评估结果核准后的价值调整资产的账面价值,或以评估结果核准后的价值为参考,确定成交底价。
本文从资产评估会计处理的程序、要求和方法做切入口,试着对企业兼并、对外投资、股份制改组、企业改制等不同评估目的的评估结果会计处理做一个探讨,希望能更好的对评估结果核准后的价值调整资产账面价值的情形作一番实务操作,从而对企业整个经济行为的实现有个完整的结局起到积极的作用。
关键字:
资产评估、会计、会计处理
第一部分资产评估会计处理的程序及要求
一、对资产评估结果进行会计处理应履行的程序
评估机构在完成所承担的资产评估任务后,应向资产占有单位提出资产评估报告。
实行核准制的资产占有单位在收到评估报告后,应及时将资产评估报告和有关材料逐级上报其集团公司或有关部门初审,经初审同意后,向主管财政部门提出核准申请。
主管财政部门收到核准申请后,对评估报告审核,下达核准文件;不符合要求的,予以退回。
实行备案制的资产占有单位,应将备案材料报送财政部或集团公司或有关部门备案。
资产占有单位实施核准或备案后,需对评估结果进行会计处理。
二、资产评估结果会计处理的基本要求
资产评估的会计处理是一项政策性、技术性很强的工作,因此应遵循下列基本要求:
1、根据资产评估报告进行会计处理。
核准或备案后的资产评估报告是对资产评估结果进行会计处理的原始凭证,企业应根据资产评估报告对资产评估结果进行会计处理。
2、按现行企业会计准则、企业会计制度的规定进行会计处理
现行的企业会计准则和企业会计制度中对资产评估结果的会计处理作了一些规定,这是企业进行会计处理的依据。
但规定不可能涵容各种资产评估结果的会计处理,如没有明确规定的,应按照国际惯例进行会计处理。
3、应根据资产评估的不同目的和类型,采用不同的会计处理方法
资产评估不同的目的和类型,要求采用不同的会计处理方法,资产评估结果会计处理的方法有账项调整法、附注说明法、报表说明法等。
如股份制改组的资产评估对资产评估结果进行会计处理时,要求将资产评估结果重新过入新的账簿中,采用的是账项调整法;如果为抵押而进行资产评估时,只需将评估结果在会计报告中进行附注说明,即采用附注说明法。
第二部分资产评估结果会计处理的基本方法
一、账项调整法
账项调整法是根据资产评估结果,调整相应的账簿记录和报表的方法。
当企业进行资产评估的目的是根据资产评估结果确定所有者的权益,确定利润分配的比例,评价企业的经营业绩、确定承包基数时,要根据评估结果调整账面,以便根据调整后的账面会计信息作为界定所有者权益的基础,作为利润分配的前提条例。
资产评估结果大于原资产账面价值的差额,是属于未实现的收益,而资产评估的增值也不可能产生现实收益,因此现行有关规定把资产评估增值作为资本公积处理;资产评估结果小于原资产账面价值的差额,虽然也是未实现的,按照谨慎性原则,将评估减值作为当期损益处理。
评估结果与原账面价值的差额,无论是作为资本公积处理(增值),还是作为当期损益处理(减值),一般是将当期确认的总差额一并进行调整,此后该项资产在使用过程中发生折旧、摊销时,如果企业按评估前的原账面价值计提折旧或摊销费用,按有关规定应将评估前资产账面价值与评估后资产账面价值之间的差额作为资本公积处理;如果企业按照评估增值后的账面价值计提折旧、摊销费用,应解决因增加费用而减少纳税所得额后应缴纳的所得税问题。
现行税法规定在计算应纳税所得额时,可按两种方法调整。
一是据实逐年调整
企业因进行股份制改组发生的资产评估增值,每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额,在年度纳税申报的成本、费用项目中进行调整,相应调整应纳税所得额,借记“递延税款”科目,贷记“应交税金—应交所得税”科目。
二是综合调整
对资产评估增值额不分资产项目,均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整,相应调整增加每一纳税年度的应纳税所得额,调整期限最长不超过10年,其应交的所得额,借记“递延税款”科目,贷记“应交税金—应交所得税”科目。
调整方法的选用,由企业申请,报主管税务机关批准。
调整方法一经批准确定后,不得更改。
二、附注说明法
附注说明法是将资产评估结果在会计报表附注中进行说明的方法,当企业进行资产评估的目的只是为了确定企业所拥有资产的实际价值,以便根据资产价值确定交易基数、确定承包基数,确定抵押借款金额,确定公司上市的折价股数时,资产评估价值只是有助于会计信息使用者作出正确决策,因此只需在会计报表附注或其他有关资料中进行说明,不需要调整评估资产的账簿记录。
在会计报表附注中,应说明评估资产的项目、评估目的、评估价值、评估价值与账面价值的差额等内容。
三、报表说明法
报表说明法是指将资产评估结果只在母公司会计报表中说明的方法。
当子公司进行资产评估时,若发生增值或减值,子公司可以根据需要调整账簿资料,而母公司不需要在账簿资料中调整,只需在合并会计报表中反映评估的结果。
第三部分适用不同评估目的评估结果的会计处理
一、对外投资评估结果的会计处理
对外投资是指企业除经营自身的主营业务外,以其资金投放到其他企业的行为。
对外投资按持有目的可分为短期投资和长期投资,按其出资形式又可分为货币性资产投资和非货币性资产投资。
这里的货币性资产是指现金及将以固定或确定金额的货币收取的资产,包括货币资金、应收票据和应收账款以及准备持有到期的债券投资等。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
而非货币性资产由于在未来能为企业带来的经济利益是不固定的或不可确定的,因而在对外投资时需要进行资产评估。
按照有关规定,非货币性资产对外投资进行资产评估后,应按照评估确认价值来调整投资企业固定资产的账面价值,然后再按照调整后的账面价值作对外投资的会计处理。
现举例说明如下:
(一)以固定资产对外投资
(例)经上级主管部门批准,某企业准备与外商合资,将其拥有的厂房及机器设备对外投资,厂房及机器设备的账面原值为100万元,已提折旧40万元。
评估后确认的重置完全价值为120万元,按成新率确定的净值为66万元。
则企业应作如下会计处理:
(1)根据评估后的价值调账
借:
固定资产(120-100)200,000
贷:
资本公积(66-60)60,000
累计折旧140,000
(2)固定资产对外投资时
借:
长期投资660,000
累计折旧540,000
贷:
固定资产1,200,000
在实际工作中,也可将上述两笔会计分录合并为一笔会计分录:
借:
长期投资660,000
累计折旧400,000
贷:
固定资产1,000,000
资本公积60,000
(二)流动资产对外投资
(例)某企业与其他企业联营,以流动资产作价投资。
该企业原材料账面价值90,000元,评估确认价值为110,000元;库存商品账面价值160,000元,评估确认价值150,000元,根据评估确认价值调账。
企业适用增值税率17%。
(1)根据评估后的价值调账
借:
原材料20,000
贷:
资本公积10,000
库存商品10,000
(2)流动资产对外投资时
借:
长期投资304,200
贷:
原材料110,000
库存商品150,000
应交税金……应交增值税(销项税)44,200
(三)无形资产对外投资
由于企业拥有的无形资产,有些是已入账核算;有些尚未入账核算,没有账面价值,因此当企业以专利权、商标权等无形资产对外投资时,其评估确认的价值应区别不同情况进行会计处理。
(1)企业以已入账的无形资产对外投资,当确认的评估价值大于账面价值时,应按确认的评估价值,借记“长期投资”账户,按原账面价值,贷记“无形资产”账户,按确认的评估价值大于原账面价值的差额,贷记“资本公积”账户。
(例)某企业与外单位联营,将无形资产作价投资,原账面价值为600万元,评估确认价值为700万元,其会计处理如下:
借:
长期投资7,000,000
贷:
无形资产6,000,000
资本公积1,000,000
(2)企业以已入账的无形资产对外投资,当确认的评估价值小于账面价值时,应按确认的评估价值借记“长期投资”账户,按确认的评估价值小于原账面价值的差额,借记“营业外支出”账户;按原账面价值,贷记“无形资产”账户。
(例)某企业与外单位联营,以无形资产作价投资,原账面价值为600万元,评估确认价值为500万元,其会计处理如下:
借:
长期投资5,000,000
营业外支出1,000,000
贷:
无形资产6,000,000
(3)企业以尚未入账的无形资产对外投资,通过资产评估后,应按评估确认的价值,借记“长期投资”账户,贷记“资本公积”账户。
(例)某企业以土地使用权作价向中外合资企业投资,该土地使用权原来由国家无偿提供企业使用,经资产评估机构评估后,土地使用权的评估价值为200万元,其会计处理如下:
借:
长期投资2,000,000
贷:
资本公积2,000,000
二、企业兼并资产评估的会计处理
我国的企业兼并,是我国经济体制改革的产物,随着社会主义市场经济的发展,健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系的形成,以资本为纽带,通过产权、土地、劳动力和技术等市场,企业兼并出现了丰富多样的形式:
有同行业和跨行业的兼并,有同地区和跨地区的兼并,也有同种所有制和不同种所有制企业的兼并,还有国际间的企业兼并等等。
(一)企业兼并的概念
企业兼并从广义上说,是指两个或两个以上的企业,通过产权交易组成新的企业集团,而不论这个新的集团是否只存在单一的经济主体和法律主体,它包括三种形式:
吸收兼并、创立兼并和控股兼并。
从狭义上说,企业兼并是指企业产权交易后只存在单一的经济主体和法律主体,它包括吸收兼并和创立兼并两种形式。
我国1989年颁布的《关于企业兼并的暂行办法》中指出:
“企业兼并是指一个企业购买其他企业的产权,使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。
”
(二)企业兼并的形式
根据国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局于1989年联合颁布的《关于企业兼并的暂行办法》的规定,企业兼并主要有以下几种形式:
(1)承担债务式,即在资产与债务等价的情况下,兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接收其资产。
(2)购买式,即兼并企业出资购买被兼并企业的资产,这种形式一般是以现金作为购买条件,将被兼并企业的整体产权全部买下。
(3)吸收股份式,即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股份投入兼并方,成为兼并企业的一个股东。
(4)控股式,即一个企业通过购买其他企业的股权,达到控股,实现兼并。
承担债务式兼并、吸收股份式兼并、控股式兼并的会计处理与对外投资会计处理基本相同,因此本文仅就购买式兼并资产评估的会计处理详细说明。
(三)企业兼并的基本程序
实行企业兼并一般须经过以下程序:
(1)企业兼并其他企业或被其他企业兼并前,应按规定向政府主管部门提出书面报告,并报主管财政机关备案,其中涉及有关财务事项的,需报主管财政机关审批。
(2)兼并报告经批准后,通过产权交易市场或直接谈判,寻找潜在的合作伙伴,商谈兼并的有关事宜。
(3)经批准被兼并的企业,应对企业的资产进行全面清查登记,对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。
在此基础上,被兼并企业应编制资产负债表、利润表和利润分配表,连同财产清册报主管财政机关审批。
(4)被兼并企业应在财产清查的基础上,按国家有关规定,由资产评估机构对其资产评估作价,报国有资产管理部门核准备案。
(5)被兼并企业以评估确认的净资产为依据,综合考虑企业职工、资产及债权债务状况等因素,合理核定企业的产权转让底价。
(6)被兼并企业的产权转让成交价,由主管财政机关会同国有资产管理部门确认,产权转让的成交价低于底价的,必须报主管财政机关和国有资产管理部门审核批准。
(7)兼并成交后,兼并企业和被兼并企业的所有者代表,签署产权转让的协议,包括价款的支付方式、付款的日期等。
(8)办理产权转让的清算及法律手续:
被兼并企业的产权转让成交后,应编制兼并成交日的会计报告,报送主管财政机关备案。
兼并企业接收被兼并企业的各项资产和债权债务后,应及时组织入账,并编制兼并成交日的会计报告,报送主管财政相关审批。
(四)企业兼并的会计处理
1、被兼并企业的会计处理
(1)财产清查的处理
经批准被兼并的企业,应对流动资产、长期投资、固定资产、无形资产以及其他资产进行全面清查登记,编造财产清册,同时对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实,对财产清查过程中发现的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等,应当分别进行处理。
A、盘亏、毁损的各种材料物资,借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户,贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金—应交增值税(进项税额转出)”等账户。
盘盈的各种材料物资,借记“原材料”等账户,贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户。
原材料等采用计划成本核算的企业,还应同时结转材料成本差异。
B、盘亏的固定资产,借记“待处理财产损溢—待处固定资产损溢”、“累计折旧”账户,贷记“固定资产”账户。
报废和毁损的固定资产应转入清理,按固定资产净值,借记“固定资产清理”账户,按已提折旧,借记“累计折旧”账户,按固定资产原价,贷记“固定资产”账户。
清理过程中发生的清理费用,借记“固定资产清理”账户,贷记“银行存款”等账户。
发生的清理收入和残料价值,借记“银行存款”、“原材料”等账户,贷记“固定资产清理”账户。
固定资产清理后的净收益,借记“固定资产清理”账户,贷记“营业外收入—处置固定资产净收益”账户。
固定资产清理后的净损失区别情况处理:
属于自然灾害等非正常原因造成的损失,借记“营业外支出—非常损失”账户,贷记“固定资产清理”账户;属于正常的处理损失,借记“营业外支出—处置固定资产净损失”账户,贷记“固定资产清理”账户。
盘盈的固定资产,按重置完全价值,借记“固定资产”账户,按新旧程度估计的折旧额,贷记“累计折旧”账户,按重置完全价值减去估计折旧额后的净额,贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户。
C、按规定转销盘亏、毁损的各种材料物资时,按收回的残料价值,借记“现金”账户,按可以收回的保险赔偿和过失人赔偿的数额,借记“其他应收款”账户,净损失部分,如属自然灾害等非常损失,借记“营业外支出—非常损失”账户;如属一般经营损失,借记“管理费用”账户,贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户。
按规定转销盘盈的各种材料物资时,借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户,贷记“管理费用”账户。
D、按规定转销盘亏的固定资产时,借记“营业外支出—固定资产盘亏”账户,贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户。
按规定转销盘盈的固定资产时,借记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户,贷记“营业外收入—固定资产盘盈”账户。
E、对于按规定确实无法收回的账款等,经批准转销时,采用直接转销法的,借记“管理费用”账户,贷记“应收账款”等账户;采用备抵法的,借记“坏账准备”账户,贷记“应收账款”等账户,坏账准备不足核销的部分,还应借记“管理费用”账户,贷记“应收账款”账户。
然后按照清查结束日的应收账款余额和规定的坏账准备比例,计提坏账准备,借记“管理费用”账户,贷记“坏账准备”账户。
对于确实无法支付或无需支付的应付款项,按规定转销时,借记“应付账款”等账户,贷记“资本公积……其他资本公积”账户。
F、对于尚未处理的潜亏和亏损挂账,经主管财政机关审批后,依次冲减盈余公积和资本公积,不足部分冲销资本,借记“盈余公积”、“资本公积”、“实收资本(或股本)”账户,贷记“利润分配—未分配利润”账户。
清理财产工作完毕后,被兼并企业应向上级资产管理部门移交资产负债清册,并按照有关规定编制资产负债表,同时要做好财产的保管工作,防止国有资产的流失。
(2)资产评估的处理
经批准被兼并的企业,按照规定应由资产评估机构对其财产进行资产评估,评估资产价值报有关部门核准或备案后,进行如下处理。
(1)企业应按批准评估的资产价值调整有关资产的账面价值。
流动资产、长期投资和无形资产等,应按照评估确认的价值与账面价值之间的差额,借记有关账户,贷记“资本公积”账户;或借记“营业外支出”账户,贷记有关账户。
(2)固定资产应按评估的固定资产原值与原账面原值之间的差额,借记或贷记“固定资产”账户,按评估的固定资产净值与固定资产原账面净值之间的差额,贷记“资本公积”账户或借记“营业外支出”账户,按两者之间的差额,贷记或借记“累计折旧”账户。
如果评估资产增值部分应交所得税的,还应将预计未来应交的所得税记入“递延税款”账户。
(3)结束旧账
被兼并企业在产权转让成交后,应及时办理结束手续,结束兼并前企业的账簿。
(1)丧失法人资格的企业结束旧账时,借记所有负债和所有者权益账户的余额,贷记所有资产的余额。
(2)保留法人资格的企业,仍可继续沿用原企业账册,也可以结束旧账,另立新账。
企业无论是继续沿用原企业账册,还是另立新账,均应将被兼并企业的净资产全部转入“实收资本”账户。
2、兼并企业的会计处理
企业兼并其他企业,应根据被兼并企业是否丧失法人资格来确定其会计处理方法。
(1)被兼并企业丧失法人资格情况下的会计处理
兼并企业应将其转让的资产、负债等纳入本企业账内,统一进行核算。
A、采取有偿兼并方式的,按照各项资产评估确认的价值,借记所有资产账户,按照成交价高于评估确认的净资产的差额,借记“无形资产—商誉”账户,按照各项负债确认的数额,贷记所有负债账户,按照确定的成交价,贷记“专项应付款—应付兼并企业”账户。
企业支付价款时,借记“专项应付款—应付兼并企业款”账户,贷记“银行存款”账户。
如果兼并企业支付的产权成交价低于被兼并企业评估确认的净资产差额,就是负商誉。
兼并企业应增设“递延贷项”账户,将这部分差额记入“递延贷项”账户的贷方,并按不短于五年的期限摊销冲减管理费用。
“递延贷项”账户余额在编制资产负债表时,并入“其他长期负债”项目。
B、采取无偿兼并方式的,应按各项资产、负债评估确认的价值,借记所有资产账户,贷记所有负债账户,两者之间的差额贷记“实收资本”账户。
(2)被兼并企业仍保留法人资格情况下的会计处理
A、企业有偿兼并其他企业作投资处理,按支付的价款,借记“长期投资”账户,贷记“银行存款”账户。
B、企业无偿兼并其他企业,按划转的资产,借记“长期投资”账户,贷记“实收资本”账户。
3、会计报表
(1)被兼并企业的会计报表
被兼并企业在办理产权转让手续期间,应按以下规定编报会计报表,并分别报送主管部门、财政部门和国有资产管理部门。
A、开始清理财产时,应编制资产负债表、利润表和利润分配表。
B、清理财产工作完毕时,应向国有资产管理部门移交资产负债清册,并按照有关规定,编制资产负债表。
C、评估结束并按评估确认的价值调整账面价值后,编制资产负债表。
D、在产权转让成交后,应编制兼并成交日的资产负债表。
E、保留法人资格并持续经营的企业,除上述规定外,在办理产权转移过程中,仍应按现行会计制度的规定编制会计报表。
(2)兼并方企业的会计报表
A、兼并方企业接受被兼并方企业,在被兼并方企业丧失法人资格情况下,应按现行制度规定编制兼并成交日的资产负债表,报送主管部门、财政部门和国有资产管理部门等。
B、兼并方企业接受被兼并企业,在被兼并企业保留法人资格的情况下,应编制兼并日合并会计报表。
4、会计档案的移交
企业办理产权转让手续后,丧失法人资格的被兼并企业应办理会计档案移交手续。
被兼并企业的会计档案经被兼并企业原主管部门同意或经双方协调后,可由兼并企业保管,也可收被兼并企业的原主管部门或原主管部门指定的单位保管。
保留法人资格的,可不办理会计档案移交手续。
会计档案保管要求和保管期限应当符合《会计档案管理办法》的规定。
为了说明企业兼并的会计处理,现举例说明如下:
(案例)200x年甲企业被乙企业兼并,丧失法人资格。
甲企业和乙企业均适用33%所得税率。
兼并前甲企业的资产负债表如下:
资产负债表
编制单位:
甲企业200x年x月x日单位:
千元
资产
金额
负债及所有者权益
金额
货币资金
应收账款(净额)
存货
长期投资
固定资产
减:
累计折旧
固定资产净值
无形资产
240
800
1,840
160
6,400
1,600
4800
160
短期借款
应付票据
应付账款
长期借款
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
1,600
80
460
1,360
3,600
480
400
20
资产总计
8,000
负债及所有者权益总计
8,000
甲公司委托资产评估机构对其财产进行评估,并报国有资产管理部门审核确认,各项资产负债评估确认的价值如下:
资产评估结果汇总表金额单位:
千元
科目名称
账面价值
评估价值
增减额
货币资金
应收账款净额
存货
长期投资
固定资产
减:
累计折旧
固定资产净值
无形资产
240
800
1,840
160
6,400
1,600
4,800
160
240
640
1,600
240
7,680
1,920
5,760
120
0
-160
-240
80
1,280
320
960
-40
资产总计
8,000
8,600
600
短期投资
应付票据
应付账款
长期借款
1,600
80
460
1,360
1,600
80
460
1,360
0
0
0
0
负债总计
3,500
3,500
0
净资产
4,500
5,100
600
经双方协商确定甲企业产权转让成交价格为550万元,乙企业以银行存款付讫。
根据上述资料,被兼并方甲企业应作如下会计处理:
1、根据评估确认的资产价值作如下分录
借:
长期投资80,000
固定资产1,280,000
贷:
应收账款160,000
库存商品240,000
累计折旧320,000
无形资产40,000
递延税款198,000
资本公积—资产评估增值准备402,000
2、结束旧账
借:
短期借款1,600,000
应付票据80,000
应付账款460,000
长期借款1,360,000
累计折旧1,920,000
递延税款198,000
实收资本3,600,000
资本公积882,000
盈余公积400,000
未分配利润20,000
贷:
银行存款240,000
应收账款640,000
库存商品1,600,000
长期投资240,000
固定资产7,680,000
无形资产120,000
兼并方乙企业应作如下分录:
借:
货币资金240,000
应收账款640,000
库存商品1,600,000
长期投资240,000
固定资产7,680,000
无形资产120,000
无形资产—商誉598,000
贷:
短期借款1,600,000
应付票据80,000
应付账款460,000
累计折旧1,920,000
长期借款1,360,000
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