企业会计准则讲解23金融工具确认和计量.docx

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企业会计准则讲解23金融工具确认和计量

第二十三章金融工具确认和计量

第一节金融工具概述

金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。

近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展。

这对相关会计准则的制订提出了迫切的要求。

《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于全面反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

其中，金融资产通常指企业的下列资产:

现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:

应付账款、应付票据、应付债券等。

从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。

一、基础金融工具

基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

二、衍生工具

衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同:

（一）其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量与合同的任一方不存在特定关系。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。

比如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份一年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。

合约签订时，其公允价值为零。

假定合约签订半年后，浮动利率（六个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将制度的固定利息现值确定该会议的公允价值。

显然，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。

例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。

但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。

缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业在从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。

例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。

但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。

又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币表示的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币表示的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看，初始净投资均为零。

（三）在未来某一日期结算。

衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。

衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。

例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。

另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。

远期合同是常见的衍生金融工具。

例如，某项6个月后结算的远期合同。

根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率政府债券以换取100万元现金。

在这六个月的期间内，双方均有交换金融工具的合同权利或义务。

如果债券的市价超过100万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于100万元，结果正好相反。

可见，买方既有类似所持有看涨期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似所签出有看跌期权下的义务的合同义务（金融负债）；卖方既有类似所持有看跌期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似所签出有看涨期权下的义务的合同义务（金融负债）。

与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有明显的区别，这一点与期权合同相同。

远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。

需要指出的是，金融工具确认和计量准则不涉及按预定的购买、销售或使用要求所签定并到期履行买入或卖出非金融项目的合同。

但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，应按金融工具确认和计量准则处理。

具体应结合以下方面来理解：

1．买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，因为合同的某一方收取非金融资产或服务的合同权利和另一方的相应义务并不形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。

许多商品合同属于这种类型。

有些合同在形式上是标准化的，并在有组织的市场上按照与某些衍生金融工具大致相同的交易方式进行交易，如商品期货合同可以比较容易地用现金买进或卖出，因为它在交易所挂牌交易，并可多次易手。

但是，买卖商品合同的双方实际上是在交易标的商品。

商品合同可以现金方便地进行买卖，且能够通过协商采用现金结算来履行收取或交付商品的义务，并不改变商品合同的基本特征，不会产生金融工具。

但是，如果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金，这些合同应视同金融工具，根据金融工具确认和计量准则进行处理。

2．涉及实物资产的收取或交付的合同并不形成一方的金融资产和另一方的金融负债，除非相关的支付推迟到实物转移日之后。

赊购或赊销货物就属于这种情况。

3．有些合同与商品挂钩，但并不通过商品实物的收取或交付进行结算。

合同规定用现金结算，支付金额跟合同中约定的计算方法确定，不是支付固定金额。

例如，某一债券的本金数额可能通过将债券到期日原油的市场价剩以固定数量的原油确定，其中，本金与某种商品的价格挂钩，但只以现金支付。

这种合同构成金融工具。

4．金融工具的定义也涵括了在产生一项金融资产或金融负债之外，同时还产生一项非金融资产或非金融负债的合同。

这种金融工具通常给予一方以金融资产换取非金融资产的期权。

例如，与石油挂钩的债券给予持有方定期收取一系列固定利息支付和在到期日收取固定金额的现金的权利，同时给予债券持有方以债券本金换取固定数量石油的期权。

行使这种期权的愿望将随着债券规定的现金对石油的交换比率（交换价格）相对于石油的公允价值的变化而变化。

债券持有方行使期权的意图对于资产各个组成部分的实质并无影响。

持有方的金融资产和发行方的金融负债使该债券成为金融工具，而不论是否同时产生了其他类型的资产和负债。

本章着重讲解了金融工具的确认和计量，具体包括金融资产和金融负债的确认条件、分类、初始计量和后续计量，以及嵌入衍生工具的会计处理等。

金融资产转移、套期保值的确认和计量，分别由《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》规范;权益工具与金融负债的区分等，由《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范。

第二节金融资产和金融负债的分类

金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类:

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;

（2）持有至到期投资;（3）贷款和应收款项;（4）可供出售金融资产;（5）其他金融负债。

上述分类一经确定，不得随意变更。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，可以进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（一）交易性金融资产或金融负债

满足以下条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债:

1.取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

通常情况下，这是企业交易性金融资产或交易性金融负债的主要组成部分。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。

3.属于衍生工具。

衍生工具通常划分为交易性金融资产或金融负债。

但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

1.根据金融工具确认和计量准则规定，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下两种情况，那么企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:

（1）嵌人衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;

（2）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在客户贷款中的、允许借款人以大致等于贷款摊余成本的金额提前还款的权利。

按准则规定应将某嵌人衍生工具从混合工具中分拆，但分拆时或后续的资产负债表日无法对其进行单独计量的，应将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2.除混合工具以外的金融资产或金融负债，只有直接指定能够产生更相关的会计信息时才能将某项金融资产或金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

符合以下条件之一，就说明直接指定能够产生更相关的会计信息:

（1）.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。

例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售类，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不配比”。

但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。

企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如利率风险）。

且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。

但是，其中只有部分金融资产或金融负债上将以公允价值计量且变动计入当期损益。

套期保值有效性难以达到套期保值准则要求时，也会出现类似问题。

在这些情况下，如果将所有这些资产和负债均进行公允价值指定，也可以消除“会计不配比”现象。

企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。

但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是衍生工具，使企业不具备运用套期会计方法的条件。

由于不能运用套期会计方法，从而出现在相关利得或损失的确认方面存在重大不一致。

在这种情况下，如果将该金融资产和金融负债进行公允价值指定，则可以消除“会计不配比”现象。

需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在同一时间进行公允价值指定。

如果企业能够做到将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且能预期剩下的交易将会发生，那么合理的延迟是可以的。

此外，对于实务中是否可以只就金融资产和金融负债的一部分进行指定，要视指定后是否能够消除或重大减少“会计不配比”现象。

如果能够消除或重大减少，则可以指定；否则，不能指定。

（2）.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。

例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。

在这种情况下，应将该组合进行指定。

二、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。

因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。

其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。

再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

（二）有明确意图持有至到期

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

1.持有该金融资产的期限不确定。

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。

但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资;投资者不能将其划分为持有至到期投资。

（三）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

（四）持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

但是，遇到下列情况可以除外:

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

此种情况主要包括:

（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

:

【例23一1】20×5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为2000万美元。

该银行将其划分为持有至到期投资。

20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。

为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。

为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。

【例23一2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。

20×6年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。

甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。

为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。

根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

四、可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为或以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照金融工具确认和计量准则有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则的公允价值确定原则和方法。

五、其他金融负债

其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

通常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等，应划分为此类。

六、金融资产和金融负债的重分类

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（一）企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（二）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

比如：

某企业于20X7年1月份购入某公司发行的3年期、年利率为2.3%的公司债9000万元，划分为持有至到期投资。

当年6月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5000万元。

在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20X8年和20X9年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。

第三节金融资产和金融负债的确认

金融资产的确认是指将符合金融资产定义和金融资产确认条件的项目记入和列入资产负债表的过程。

金融负债的确认是指将符合金融负债定义和金融负债确认条件的项目记入和列入资产负债表的过程。

一、金融资产和金融负债确认条件

企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

根据此确认条件，企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。

但是，如果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的义务被重复确认。

二、金融资产的终止确认

金融资产终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。

金融工具确认和计量准则规定，收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。

有关金融资产终止确认的会计处理参见第二十四章“金融资产转移”。

三、金融负债的终止确认

金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

金融工具确认和计量准则规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。

例如，某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款1000万元。

按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款1000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款1000万元从账上转销。

如果按合同约定，货款应于20X7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。

那么，该企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元（终止确认该金融负债50%），在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认应付账款500万元。

金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。

（一）企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立