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民商法在税法中的运用
民商法在税法中的运用
施正文
(中国政法大学财税法研究中心主任、教授)
2011年8月31日,著名财税法学家、中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授做客人民网强国论坛,就“房产加名税”、“月饼税”、个人所得税改革等税法热点问题与国内外网友座谈。
施教授首次明确提出了房产加名征税不具有合法性,对推动国家财税主管部门出台免税政策起到了关键作用,被评为“最受欢迎访谈嘉宾”。
施正文简介
施正文,北京大学法学博士,中国人民大学经济学博士后,曾在财政部条法司从事财税立法和政策研究工作,在美国佛罗里达大学法学院进行为期一年的税法高级访问和研究。
现为中国政法大学民商经济法学院教授、博导,中国政法大学财税法研究中心主任。
在《法学研究》、《中国法学》、《法学家》、《现代法学》、《法学评论》、《法律科学》、《法制与社会发展》、《税务研究》、《涉外税务》、《当代财经》、《税务与经济》等核心期刊上发表论文80多篇;
出版《税法要论》、《税收债法论》、《税收程序法论》、《财税法学》、《会计法与企业会计管理》、《合同法与企业合同实务》、《企业所得税法新旧条文变化与解读》等著作30多部;
主持和参与《中国税法通则立法基本问题研究》、《公共财政体制改革研究》、《加入WTO后中国税收法律制度改革与完善研究》、《企业税收筹划法律问题研究》等国家和省部级课题20多项。
社会兼职和实践活动
中国财税法学会副会长
北京市人大常委会预算监督顾问;
北京市法学会金融与财税法学研究会副会长;
全国人大《税收基本法》(专家稿)起草组秘书长;
财政部财税法律顾问;
国家税务总局《税收征管法》修订工作小组专家成员;
国家税务总局主管《涉外税务》杂志特约财税观察员;
国家税务总局主管中国税网特约研究员;
世界税法协会常务理事;
北京市税务学会理事。
应邀参加国家立法机关和财税主管部门召开的《税收基本法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》、《预算法》、《增值税法》、《财政转移支付法》等财税立法的专家咨询活动;
应邀给国家税务总局全国稽查局长培训班、中国律师培训中心、广州全市局级以上领导干部、北京市国税局、甘肃国税系统领导干部、福建省地税系统法制干部、广西地税系统稽查干部、国家电网系统总法律顾问、中国电子集团法律顾问、东风汽车集团中层以上干部、铁道部全国铁路系统法律顾问高级研修班等单位和人员讲授企业所得税、个人所得税、增值税、税收征管法、税收筹划、税收稽查等大型税法培训和讲座。
兼职若干重大税务案件的律师代理和专家咨询。
一、税法与民商法的关系
(一)民商法的性质与调整范围
民商法属于私法,是调整平等主体之间的财产关系和人身关系的法律。
(二)税法与民商法的关系
税收法律关系的性质
税收债务关系说
税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系;
纳税义务只需满足税法规定的税收要件即可成立,并非依征税机关的课税处分来创设。
税收权力关系说
税收法律关系是国民对国家课税权的权力服从关系;
国家是权力意志的主体;
纳税义务需经过“查定处分”这一行政行为才能创设。
税收债务关系说的提出和“税收之债”概念在税法上的导入,对于建立富有现代法治精神的税收法制,推动税法学理论创新,具有重大意义。
一方面,它有助于从根本上理顺征纳关系,在“国库主义”和纳税人权利之间寻求均衡保护。
另一方面,它表明除税法另有规定外,可直接借用私法上债法的规范结构,为税法上漏洞的补充提供了一条便捷之路,有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域,为现代税法规范结构的构建和精密化提供了新思路。
但是,确立税收债务关系并不意味着可以不受任何限制地直接移用私法上债的制度,否则,不仅将使税法沦为民法的附庸,对国家课税权的行使和纳税人权利的保护都可能产生不利影响。
这从税法与民法的分合史中已经得到印证。
历史上税法与民法的关系经历了三个发展阶段:
第一阶段是税法从民法桎梏中解放。
第一次世界大战后的德国,在当时视税法为“民法附随法”的观点下,对大发国难财而暴富的不法商人,因其行为在民法上为无效行为而不得课税,引起广大纳税人的义愤,并导致财政危机。
税法学者Becker、Ball等人力主税法应从民法束缚中解脱出来,并在1919年起草“帝国税法通则”时引入经济观察法(实质课税原则)与税收规避行为之否认,强调税法与民法系不同类型、不同结构、不同的思考模式。
第二阶段是税法向民法靠拢。
过分坚持税法独立,使税法成为与其他法律隔绝的独立王国,侵扰了其他法律关系所形成的秩序,伤及法治国家要求的法的安定性,使税收法定主义徒具躯壳。
所以,自20世纪50年代起,税法又向民法靠拢并走向另一极端,税法独有的实质课税原则遭到根本质疑,学者们要求税法上所使用的概念,除非税法另有明文,不得为私法不同的解释,以维持法律秩序之统一性。
第三阶段是税法与民法统一在宪法秩序之下。
今日流行的观点认为,经济观察法或实质课税原则实际为一般法律解释方法,非税法所独有。
在税法解释时,应就具体个案,探究该税法目的,是否应就私法概念作相同或相异的解释,并不要求税法与私法概念内容完全一致。
所以,税法与民法的关系,既非独立,亦非依存,而同为国家统一法秩序的部分法域,统一在宪法指导理念之下。
所以,正如有学者所言:
“民法之规定,可以补充税法规定的不足。
当然此项原则,并非无限制地可一概加以适用,仍须视民法之规定,按其性质是否属于一般法律上共通的原则,而判断其能否适用于税法。
申言之,凡民法规定之内容,按其性质并非单纯属于私法上之性质,而于税法上及私法上具有共通的性质,即所谓一般的法律思想者,即可视为税法的原则而在税法上加以适用。
”
必须认识到,税收之债具有公法性和私法性的双重属性,公法性要求我们必须坚持税收法定原则,在移用民法上债的制度时需要有税法的明文规定。
同时,要考虑税收之债的大量性、重复性,考量执法时的征收成本和方便纳税人。
税收债法体系
上篇:
税收之债的原理
导论税收债务关系说的提出和意义
第一章税收之债的概念和特征
一、税收之债的概念
二、税收之债的特征
第二章税收之债的分类
一、抽象税收之债与具体税收之债
二、可分税收之债与连带税收之债
三、原生税收之债与第二次税收之债
四、无限税收之债与有限税收之债
第三章税收之债的构成要件
一、税收主体
二、税收客体
三、税收客体的归属
四、税基
五、税率
六、税收特别措施
第四章税收之债的效力
一、税收之债效力的概念
二、税收之债效力的分类
三、税收债权的权能
四、税收债务的效力
中篇:
税收之债的变动
第五章税收之债的发生
一、税收之债发生的条件
二、税收之债发生的时间
第六章税收之债的变更
一、税收之债主体的变更
二、税收之债内容的变更
第七章税收之债的消灭
一、履行
二、抵销
三、免除
四、混同
五、消灭时效
第八章税收之债的溯及变更和消灭
一、税收之债溯及变更和消灭的可能性
二、税收之债溯及变更和消灭的事由
三、税收之债溯及变更和消灭的程序
第九章税收附带债务
第十章税收返还请求权
下篇:
税收之债的保障
第十一章税收之债的保全
一、税收之债的保障制度
二、税收代位权
三、税收撤销权
四、税收保全制度的域外比较及其价值和实效的评估
第十二章税收之债的担保
一、税收之债担保的基本理论
二、纳税保证
三、纳税抵押
四、纳税质押
第十三章税收优先权
税法与民商法关系总结:
1、税法是在民商法对经济关系进行调整基础上的第二次调整,税法以民商法为基础和前提。
2、民商法为税法的适用提供税收构成要件(税制要素)事实。
3、一般情况下,在纳税义务的认定中,税法优先于民商法适用;在税法没有明文规定的情况下,民商法可以补充适用。
二、税法与民商事主体法
企业承包经营、承租经营的纳税主体与纳税义务
(一)民事主体与纳税主体
民事主体:
自然人、法人、非法人组织
纳税主体:
《税收征管法》第4条:
“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。
经济上的给付能力(纳税能力)
征管技术上的便利(征管效力)
(二)企业承包、承租经营的纳税主体与纳税义务
在民商法上,一般情况下承包、承租经营调整的是承包人、承租人与发包人、出租人之间的内部法律关系,并不直接对抗发包人、出租人与第三人之间的外部法律关系,即发包人、出租人是外部民事法律关系的主体,承包人、承租人不是外部关系的民事主体。
这种情形,承包人、承租人是以发包人、出租人的名义对外发生民事关系。
但是,如果承包人、承租人只是定期向发包人、出租人缴纳约定的承包费或租金,其生产经营则以自己的名义对外直接实施,这时对外民事关系的主体则是承包人、承租人,并由其独立承担民事责任。
上述当事人之间关于承包、承租关系的不同约定,对纳税主体的认定及其纳税义务也产生相应的影响。
《税收征管法实施细则》第49条第1款规定:
“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外。
”
《营业税暂行条例实施细则》第11条规定:
“单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。
”
1、税法与民商法的一致性。
(1)如果承包人或者承租人没有独立的生产经营权,在财务上不实行独立核算,根据合同约定的承包、承租经营成果取得承包费或者租金,其他则由发包人、出租人对外发生民事关系并承担责任,则以发包人、出租人为民事主体和纳税主体。
(2)如果承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理,即承包人、承租人是民事主体和纳税主体。
2、税法与民商法的不一致
(1)如果法律、行政法规对承包、承租经营的纳税主体另有特别规定的,从其规定。
例如,《增值税暂行条例实施细则》第10条规定:
“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或者承包人为纳税人。
”
消费税政策规定:
纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品,应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。
(2)是否承担连带责任问题。
《税收征管法实施细则》第49条第2款规定:
“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。
发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
”
(3)税收客体及税率的认定与适用问题。
根据个人所得税法规的规定,在对个人对企事业单位的承包经营、承租经营所得征收个人所得税时:
如果承包或承租人对企业经营成果不拥有所有权,仅按合同或协议规定取得一定收入,应按工资、薪金所得项目,适用3%-45%的七级超额累进税率纳税;
如果承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%-35%的五级超额累进税率征税。
三、税法与民商事行为法
案例:
长江拍卖公司涉税案
1.湖北长江拍卖公司涉税案
基本案情:
2002年5月8日,湖北长江拍卖有限公司(以下简称拍卖公司)受中国工商银行湖北分行(以下简称湖北分行)的委托,拍卖湖北分行拥有处置权的抵贷资产“湖北国贸大厦”。
双方签订的委托拍卖合同约定,除委托方支付给拍卖公司的固定佣金300万元以外,如果拍卖成交价超过底价(103,000,000元),其超过部分也作为拍卖人的佣金。
2002年5月15日,湖北宜宾市旅游投资有限公司(以下简称旅游公司)以成交额103,000,000元整体拍得国贸大厦。
2002年5月21日,旅游公司与拍卖公司签订分割拍卖湖北国贸大厦的委托拍卖合同,委托拍卖公司将拍卖标的进行分割销售或拍卖。
双方约定,拍卖公司不再向旅游公司收取拍卖佣金,但在分割销售或拍卖过程中所产生的各类费用由旅游公司承担。
2002年5月25日进行了第二次拍卖,共出售给张木林等46家个人和单位,实际拍卖成交额为125,946,774.90元。
拍卖公司及其所委托的北京正平税务师事务所认为,本案中湖北国贸大厦进行了两次拍卖,在第一次拍卖中应确认的计税收入为3,000,000元,在第二次拍卖中应确认的计税收入为0,合计应确认计税收入3,000,000元。
武汉市地税局稽查局经调查发现,拍卖公司的法定代表人是旅游公司的三个主要股东之一。
因此,于2006年10月9日作出税务处理决定,将两次拍卖作为一次拍卖予以征税,认定自2002年5月至8月,拍卖公司接受委托拍卖湖北国贸大厦部分抵贷资产,实际拍卖成交额为125,946,774.90元,扣除委托底价103,000,000元加上由委托方支付的佣金3,000,000元后,实际取得拍卖佣金25,946,774.90元。
该佣金收入拍卖公司未作为营业收入,未按规定申报缴纳相关地方税费。
根据有关税法的规定,税务局作出如下处理决定:
(1)追缴营业税1,297,338.75元(25,946,774.90×5%);
(2)追缴城市维护建设税90,813.71元(1,297,338.75×57%);
(3)追缴教育费附加51,893.55元(1,297,338.75×54%);
(4)追缴水利建设专项资金25,946.77元;
(5)追缴企业所得税7,629,093.79元;
(6)追缴营业税及城市维护建设税滞纳金382,436.00元,追缴企业所得税滞纳金1,216,840.46元,合计加收滞纳金1,599,276.46元。
以上共计应追缴10,694,363.03元。
附:
武汉市地方税务局稽查局
税务处理决定书
武地税稽一处字[2006]第105号
湖北长江拍卖有限公司:
根据举报,我局派员对你单位2002年度和2003年度的纳税情况进行税务检查,现对稽查中发现的问题依法作出如下处理:
一、违法事实:
2002年5月至8月受委托拍卖湖北国贸大厦部分抵贷房产,实际拍卖成交额为125946774.90元,扣除委托底价103000000元加上由委托方支付的佣金3000000元后,实际取得拍卖佣金25946774.90元。
未作营业收入,未按规定申报缴纳相关地方税费。
二、处理决定:
1.根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第九条规定,应追缴营业税1297338.75元。
2.根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定,应追缴城市维护建设税90813.71元。
3.根据《征收教育费附加暂行规定》[国发(1986)50号]第二、三条和湖北省财政厅《关于提高城镇教育附加计征率及调整分成办法的通知》[(1996)财预字74号]的规定,应追缴教育费附加51893.55元。
4.根据湖北省人民政府《关于水利建设专项资金征集办法的通知》[(93)湖政发293号]及湖北省财政厅、湖北省地方税务局《关于调整水利建设专项资金征收标准等有关规定的通知》[湖财农(1999)146号、湖地税三(1999)56号]的规定,应追缴水利建设专项资金25946.77元。
5.根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条规定,应追缴企业所得税7629093.79元。
6.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定,对追缴的营业税及城市维护建设税加收滞纳金382436.00元;对追缴的企业所得税加收滞纳金1216840.46元,合计加收滞纳金1599276.46元。
以上共应上缴10694363.03元。
限你单位自收到本决定书之日起十五日内缴纳入库,并在调整有关帐户后将缴款书及调整帐户凭证复印件寄送我局执行科备案,未按照规定期限缴纳税款的,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
三、告知事项:
同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关确定的税额、期限,缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供担保,然后可以在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起六十日内向武汉市地方税务局申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。
武汉市地方税务局稽查局
二OO六年十月九日
关于湖北长江拍卖有限公司
拍卖湖北国贸大厦部分抵贷资产纳税问题的审核意见
湖北长江拍卖有限公司:
受贵公司委托,我们对贵公司2002年拍卖湖北国贸大厦部分抵贷资产的相关法律、会计文件进行了审核,我们的审核是依据国家有关拍卖法、税法和会计法的规定进行的,我们认为贵公司对本项目的拍卖是分两次进行的,应分别确认计税收入。
一、拍卖业务分两次进行
1.第一次拍卖:
贵公司于2002年5月8日与委托人工行湖北省分行等签订拍卖合同(见附件合同一)后,于2002年5月15日在武汉市湖滨路54号湖北省政协联谊中心5楼举行了拍卖会,有2家单位参加,最后由宜宾市旅游投资有限公司(以下简称旅游公司)拍得,成交金额103,000,000元,成交确认书见附件四。
参加拍卖会之前,旅游公司已将参拍定金10,000,000元打入工行湖北省分行。
约定的4个月内付款期内,又将给工行的余款足额打入工行。
合同一执行完毕。
2002年5月15日的合同一补充协议中明确规定,工行等委托人同意宜宾公司对同一标的进行分割出售或拍卖,但出售或拍卖的结果与委托人无关。
2.第二次拍卖:
2002年5月21日旅游公司与贵公司就以上同一标的签订了第二份委托拍卖合同(见附件合同二)。
贵公司于2002年5月25日开始在湖北国贸大厦14楼进行第二次拍卖。
标的物共出售给了46家单位;其中,在应付工行款即将到期时,不好销售的部分由湖北飞虹通信集团有限公司以较低价购得。
第二次拍卖共收款为93,939,287元。
款项到齐后,已给各买家全部办理了产权转移登记手续。
合同二执行完毕。
二、拍卖资金流向特点
1.两次拍卖正常拍卖资金流向为:
第一次拍卖款先由旅游公司打入贵公司帐户,再由贵公司转给工行湖北省分行。
第二次拍卖同样,先由各最终买家将购房款打入贵公司,再由贵公司转给旅游公司。
两次拍卖不发生关系。
2.本标的的两次拍卖资金流向特点。
由于以下原因:
(1)旅游公司既为第一次拍卖的买家,又同时是第二次拍卖的卖家;
(2)这两次拍卖收付款时间重叠。
这样,为方便、快速的支付款项给工行,就由贵公司直接将第二次拍卖的收入支付给工行,而免于同一笔款项经旅游公司绕个圈子,再转入工行。
三、两次拍卖的资金完全由旅游公司拥有并控制
1.收入控制:
在收到的第二次拍卖款不足以支付工行的款项时,旅游公司的关联单位湖北飞虹通信集团有限公司即予以补足。
2.支出控制:
两次拍卖中的资金支付全由旅游公司下达指令,其中包括转给旅游公司自己的24,232,000元(见附件一、二、三)
四、计税收入确认
根据两次拍卖合同约定,贵公司在第一次拍卖成交后应确认计税收入为3,000,000元,第二次为0元,合计应确认为3,000,000元。
附件:
附表一:
拍卖收支表
合同一:
第一次拍卖合同
合同二:
第二次拍卖合同
附件一、二、三:
旅游公司对拍卖活动款项流向的指示资料
附件四:
第一次成交确认书
附件五:
两次拍卖纪录
北京正平税务师事务所
2007年1月8日
讨论问题:
1、评析税务机关的税务处理决定。
2、评析税务师事务所出具的纳税审核意见。
3、本案应当如何确定其拍卖次数及其效力。
4、如何确定拍卖公司收取的佣金及其缴纳的营业税。
5、如何确定拍卖公司应当缴纳的企业所得税。
对上述问题提出你的明确意见,所依据的法律和事实根据,并进行法理分析。
法理评析:
一、关于拍卖次数和拍卖效力问题
我们认为,本案应当作为两次拍卖行为来认定,理由是:
1.委托人湖北分行、拍卖人拍卖公司、买受人旅游公司之间成立第一次拍卖法律关系。
从形式上看,委托人湖北分行与拍卖公司在协商一致的基础上签订了拍卖湖北国贸大厦的委托拍卖合同,并由旅游公司作为买受人实际成交,双方签订了成交确认书,拍卖活动有拍卖笔录。
从实质上看,由于拍卖公司的负责人是旅游公司的股东,他们之间存在关联关系。
《拍卖法》第22条规定,“拍卖人及其工作人员不得以竞买人的身份参与自己组织的拍卖活动,并不得委托他人代为竞买”;第37条规定,“竞买人与拍卖人之间不得恶意串通,损害他人利益”;第65条规定,“竞买人之间、竞买人与拍卖人之间恶意串通,给他人造成损害的,拍卖无效,应当依法承担赔偿责任。
由工商行政管理部门对参与恶意串通的竞买人处最高应价10%以上30%以下的罚款;对参与恶意串通的拍卖人处最高应价10%以上50%以下的罚款。
”因此,本案中拍卖公司的行为显然违反了拍卖法中关于公平竞争的原则和有关规定,工商行政管理部门可以依法予以查处,当事人也可以寻求司法救济。
但从征税来看,证明上述关联关系的举证责任是税务机关;并且,即使证明有关联关系和不正当竞争行为,违反了拍卖法的规定,税务机关无权也无义务认定拍卖行为无效。
同时,作为行政机关的工商行政管理部门也无权认定拍卖合同的效力。
拍卖行为属于民事行为,如果需要对该拍卖行为的民事效力进行认定,当事人应当通过民事诉讼的形式,由法院予以认定。
税务机关基于实质课税原则,应当依据该应税行为(拍卖行为)的经济实质--拍卖公司取得了佣金,按照税法规定的税收构成要件对其进行征税,而不必查实该行为在其他法律上的合法性。
实质课税原则:
实质课税原则是指在确定税收要件事实时,应根据交易行为的经济实质,而不是依据其外在的法律形式,以实现公平课税。
台湾“税捐稽征法”第12条之一
第1款规定:
“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。
”
第2款规定:
“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。
”
第3款规定:
“前项课征租税构成要件事实之认定,税捐稽征机关就其事
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