长期股权投资学习心得.docx
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长期股权投资学习心得
一、初始投资成本的调整
投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理。
(一)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。
该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值,这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号一一企业合并》的有关规定确定。
(二)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的.两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。
[例11】A企业于2x11年1月取得B公司30%的股权,支付价款6000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同).A企业在取得B公司的股权后,能够对B公司施加重大影响。
不考虑所得税影响。
本例中,应对该投资采用权益法核算。
取得投资时,A企业应进行以下账务处理:
借:
长期股权投资一一投资成本60000000
贷:
银行存款60000000
长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(15000x30%),该差额1500万元不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公九价值为24000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200万元应计入取得投资当期的营业外收入。
有关账务处理为:
借:
长期股权投资一一投资成本72000000
贷:
银行存款60000000
营业外收入12000000
二、投资损益的确认
采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:
(一)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的,应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,在此基础上确定被投资单位的损益.
权益法下,是将投资方与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资方采用的会计政策与投资方不同的,投资方应当基于重要性原则,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
(二)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响.
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,而技资方在取得投资时,是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本,取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。
投资方取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的,未来期间,在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时,应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进
行调整。
值得注意的是,尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时应当考虑潜在表决权的影响,但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时,潜在表决权不应予以考虑。
此外,如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股,无论被投资单位是否宣告分配优先股股利,投资方计算应享有被投资单位的净利润时均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【例12】甲公司于2x13年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为2200万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元,除表2所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
项目
账面原价
已提折旧摊销
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
500
700
固定资产
1200
240
1600
20
16
无形资产
700
140
800
10
8
小计
2400
380
3100
假定乙公司于2x13年实现净利润600万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售o甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
固定资产、无形资产均按直线法提取折l日或摊销,预计净残值均为0。
假定甲、乙公司问未发生任何内部交易。
2x13年12月31日,甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(700-500)x80%=160(万元)
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=1600/16-1200/20=40(万元)
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=800/8-700/10=30(元)
调整后的净利润=600-160-40-30=370(万元)
按照甲公司应享有份额=370x30%=111(万元)确认投资收益的相关账务处理为:
借:
长期股权投资一一损益调整1110000
贷:
投资收益1110000
(三)对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销.
即,投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。
投资方与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号一一资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。
投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的(无论是全资子公司还是非全资子公司),而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是,投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易,该资产构成业务的,应当按照《企业会计准则第、20号二一企业合并》、《企业会t价住则第33号-41合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
投出或出售的资产不构成业务的J应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。
}I员流交易是指技资方向其联营企业或合营企业出售资产。
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。
未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的,在计算确认投资损益时应予抵销。
1.对于投资方向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值;投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中,应确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。
即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
[例13】2x10年1月,甲企业取得了乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司相关活动施加重大影响。
2x13年11月,甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司,乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算,预计使用寿命为10年,净残值为0。
假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司2x13年实现净利润为1000万元。
不考虑所得税影响。
本例中,甲企业在该项交易中实现利润300万元,其中的60万元(300x20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响,即甲企业应当进行的会计处理为:
借:
长期股权投资一一损益调整[(1000-300+2.5)x20%]1405000
贷:
投资收益1405000
2.对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。
即当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时,在将该资产出售给外部独立第二方之前,不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
【例14】甲企业于2x13年6月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2x13年11月,乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为固定资产,预计使用寿命为10年,采用直线法计提折旧,净残值为0。
至2x13年资产负债表日,甲企业未对外出售该固定资产。
乙公司2x13年实现净利润为1600万元。
不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2x13年净损益时,应时行以下会计处理:
借:
长期股权投资一一损益调整[(1600-300+2.5)x20%]2605000
贷:
投资收益2605000
或者:
借:
长期股权投资一一损益调整(1600x20%)3200000
贷:
投资收益3200000
借:
投资收益[(300-2.5)x20%]595000
贷:
长期股权投资一一损益调整595000
应当说明的是,投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,其中属于所转让资产发生减值损失的,有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
[例15】2x10年1月,甲企业取得乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司相关活动施加重大影响。
2x13年,甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。
2x13年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得取该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司2x13年净利润为1000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司2x13年净损益时,如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失,在确认投资损益时不应予以抵销。
甲企业应当进行的会计处理为:
借:
长期股权投资一一损益调整(1000x20%)2000000
贷:
投资收益2000000
三、被投资单位其他综合收益变动的处理
被投资单位其他综合收益发生变动的,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他综合收益)。
【例16】A企业持有B企业30%的股份,能够对B企业施加重大影响。
当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1200万元,除该事项外,B企业当期实现的净损益为6400万元。
假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同,投资时B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。
双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。
不考虑所得税影响因素。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时:
借:
长期股权投资一一损益调整19200000
一一其他综合收益变动3600000
贷:
投资收益19200000
资本公积一一其他资本公积3600000
四、取得现金股利或利润的处理
按照权益法核算的长期股权投资,投资方自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。
在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,借记"应收股利"科目,贷记"长期股权投资一一损益调整"科目;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本收回的部分,冲减长期股权投资的成本。
五、超额亏损的确认
长期股权投资准则规定,技资方确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。
这里所讲"其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益"通常是指长期应收项目,比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。
应予说明的是,该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则的规定,投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,如果仍有未确认的投资损失,应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。
另外,投资方在确认应分担被投资单位的净损失时,除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外,如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务,还应按《企业会计准则第13号一一或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
企业在实务操作过程中,在发生投资损失时,应借记"技资收益"科目,贷记"长期股权投资(损益调整)"科目。
在长期股权投资的账面价值减记至零以后,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失应借记"投资收益"科目,贷记"长期应收款"科目;因投资合同或协议约定导致投资方需要承担额外义务的,按照或有事项准则的规定,对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失,同时确认预计负债,借记"投资收益"科目,贷记"预计负债"科目。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。
值得注意的是,在合并财务报表中,子公司发生超额亏损的,子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。
即在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额应当冲减少数股东权益。
在确认了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
即应当按顺序分别借记"预计负债"、"长期应收款"、"长期股权投资"科目,贷记"投资收益"科目。
[例17】甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。
2x12年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。
乙企业2x13年由于一项主要经营业务市场条件发生变化,当年度亏损6000万元。
假定甲企业在取得该投资时,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。
则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。
确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值交为1600万元。
如果乙企业2x13年的亏损额为12000万元,甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元,但长期股权投资的账面价值仅为4000万元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元,超额损失在账外进行备查登记;在确认了4000万元的投资损失,长期股权投资的账面价值减记至零以后,如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元,该款项从目前情况看,没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动),则甲企业应进行的账务处理为:
借:
投资收益40000000
贷:
长期股权投资一一损益调整40000000
借:
投资收益8000000
贷:
长期应收款8000000
六、被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素,主要包括被技资单位接受其他股东的非货币资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。
投资方应按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积(其他资本公积),并在备查簿中予以登记,投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时,将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
【例18】A、B、C公司2x10年3月20日分别以现金出资200万元、400万元和400万元出资设立D公司,分别持有D公司20%、40%、40%的股权。
A公司对D公司具有重大影响,采用权益法进行核算。
D公司自设立日起至2x12年1月1日实现净损益1000万元,除此以外,无其他影响净资产的事项。
2x12年1月1日,经A、B、C公司协商,B公司对D公司增资800万元,增资后D公司净资产为2800万元,A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。
假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同,双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。
不考虑所得税影响因素。
本例中,2x12年1月1日,B公司增资前,D公司的净资产账面价值为2000万元,A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为400万元。
B公司单方面增资后,D公司的净资产增加800万元,该变动属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,A公司按应享有比例(15%)享有120万元(800万x15%)。
此外,B公司增资后A公司对D公司的持股比例从20%下降为15%,因此,原长期股权投资应相应结转100万元(400x(5%/20%))。
综上,A公司对D公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元,并相应调整资本公积一其他资本公积。
[例19】甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。
2x12年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。
2x13年2月15日,乙企业向其200名管理人员每人授予100股股票期权,这些职员从2x13年1月1日起在乙企业连续服务3年,每人即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。
乙企业估计该期权在授予日的公允价值为15元。
截至2x13年12月31日,有20名职员离开乙企业,乙企业估计3年中离开的职员的比例为20%。
因此,乙企业确认了80000元股份支付费用((15x200x100x80%)/3),并相应确认资本公积一其他资本公积。
假设在乙企业没有发生其他引起净资产变动的事项的情况下,甲企业应相应确认投资收益32000元(80000x40%),以及资本公积一一其他资本公积32000元(80000x40%)。
七、股票股利的处理被投资单位分派股票股利的,投资方不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。
第三节长期股权投资核算方法的转换和处置
一、因追加投资等原因导致长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间,因追加投资或其他原因可能导致其会计处理由一种方法转换为另一种方法,包括公允价值计量转权益法核算、公允价值计量或权益法核算转成本法核算。
(一)公允价值计量转权益法核算
原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的),按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》进行会计处理的,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的,在转按权益法核算时,投资方应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本。
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
然后,比较上述计算所得的初始投资成本,与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,差额应调整长期股权投资的账面价值,并计入当期营业外收入。
[例20]A公司于2x12年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元。
因对被投资单位不具有重大影响,A公司将其作为可供出售金融资产核算。
2x13年1月2日,A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元,A公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值1000万元,计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。
取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够对B公司施加重大影响,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
不考虑所得税影响因素。
本案例中,2x13年1月2日,A公司原持有10%股权的公允价值为1000万元,为取得新增投资而支付对价的公允价值为1200万元,因此A公司对B公司22%股权的初始投资成本为2200万元。
A公司对B公司新持股比例为22%,应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1760万元(8000万元x22%)。
由于初始投资成本(2200万元)大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为(1760万元),因此,A公司元需调整长期股权投资的成本。
2x13年1月2日,A公司确认对B公司的长期股权投资相关的会计分录:
借:
长期股权投资22000000
资本公积一其他资本公积4000000
贷:
可供出售金融资产10000000
银行存款12000000
投资收益4000000
(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照《企业会计准则第22号一-金融工具确认和计量》核算的权益性投资,或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资,因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位实施控制的,应按本指南有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。
二、长期股权投资的减值、处置以及因处置等原因导致长期股权投资核算方法的转换
(一)长期股权投资减
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