土地增值税法的学习解读及实际操作.docx
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土地增值税法的学习解读及实际操作
土地增值税法的征收范围、收入总额、计税成本的扣除
一、土地增值税
土地增值税就是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
这样的话,它概括三个方面
(一)纳税人:
(二)征税范围:
有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。
1、“国有土地”是指法律规定属于国家所有的土地。
2、地上建筑物及附着物连同土地一并转让。
(三)征税范围的界定:
1、土地增值税仅仅对转让国有土地使用权征的征收,对转让集体所有土地是违法行为;
这是因为,根据《中华人民共和国土地管理法》的规定,国家为了公共利益,可以依照法律规定对集体土地实行征用,依法被征用后的土地属于国家所有。
未经国家征用的集体土地不得转让。
如要自行转让的是一种违法行为。
对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理,而不应纳入土地增值税的征税范围。
2、只对转让的房地产收土地增值税。
不转让的不征收。
如房地产的出租,虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,不应属于土地增值税的征收范围。
3、对转让房地产并取得收入的行为征税。
对发生转让行为,而未取得收入的不征税。
如通过继承、赠与方式转让房地产的,虽然发生了转让行为,但为取得收入,就不能征收土地增值税。
二、土地增值税清算的审核
1、清算项目的审查:
(1)清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;
(2)对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;
(3)对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税(91号文第十七条)。
2、收入情况的审核:
(1)重点审核“销售明细表”、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性,以核实计税收入;
(2)对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,而发生补、退房款的收入调整情况进行审核;
(3)对销售价格进行评估,审核有无价格明显偏低情况;
(4)视同销售房产的审查。
确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。
3、扣除项目金额的审查
(1)在土地增值税清算中,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。
(2)计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
(3)扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。
(4)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的,防止人为调节成本。
(5)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。
(6)对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。
三、收入总额的确认
(一)《清算管理规程》:
审核收入情况时应结合房产销售分户明细表、销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证及其他有关资料,重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性,以核实计税收入;对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致的,以实测面积确认收入。
(二)220号函已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入;合同所载房面积与实际测量面积不一致,应在计算土地增值税时予以调整。
(三)视同销售和自用房地产的收入确定。
(1)房地产开发企业将开发产品用于职工福利;职工奖励;对外投资;分配给股东或投资人;债务重组;非货币性交易等,发生所有权转移时应视同销售房地产,缴纳土地增值税。
(2)对房地产开发企业将开发的部分房地产转为自用或用于出租等商业用途时,如果土地使用权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,也不扣除相应的成本和费用。
四、扣除项目内容
扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本
(一)取得土地使用权所支付的金额:
是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
包括地价款、契税、缴纳有关登记、过户手续费等。
在土地成本中要注意三个问题:
1、同一宗土地有多个开发项目,是否予以分摊,分摊办法是否合理、合规,具体金额的计算是否正确。
2、是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
3、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
(二)房地产开发成本1、土地征用及拆迁补偿费:
包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
(1)企业用本项目建造的房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,同时确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
(2)企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按视同销售处理,并计入本项目的拆迁补偿费。
(3)异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
(4)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
《清算管理规程》规定,支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证一一对应作为有效的合法凭证。
2、前期工程费:
包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
3、基础设施费:
指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
审查时应当重点关注:
(1)前期工程费、基础设施费是否真实发生,是否存在虚列情形。
(2)是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。
(3)多个(或分期)项目共同发生的前期工程费、基础设施费,是否按项目合理分摊。
4、建筑安装工程费:
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
(1)发生的费用是否与工程结算报告(书)、工程决算报告(书)、审计报告、工程施工合同记载的内容相符。
(2)房地产开发企业自购建筑材料时,自购建材费用是否重复计算扣除项目。
(3)参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本,验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
(4)建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具(例,铝合金门窗)。
5、公共配套设施费:
指在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
公共配套设施费;在《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第27条中我们阐述得较为清楚,这里就不在多重复。
在土地增值税计算中我们要注意以下三个问题:
(1)公共配套设施的界定是否准确,公共配套设施费是否真实发生,有无预提的公共配套设施费情况。
(2)是否将房地产开发费用计入公共配套设施费。
(3)多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费,是否按项目合理分摊。
6、开发间接费:
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、利息支出、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
——属于弹性较大的费用项目。
税局审核开发间接费用时关注重点:
①是否存在将企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。
②开发间接费用是否真实发生,有无预提开发间接费用的情况,取得的凭证是否合法有效。
营销设施购建的方式的核算:
(1)销售完成后可以对外出售的(对销售完成后可以对外出售的、是独立建设的作为开发产品核算)。
(2)销售完成后自用的建筑(先转固定资产,计提折旧后计入开发间接费用)。
(3)在开发的商品房中装修成营销设施(在开发成本核算后转开发产品)。
(4)不可以对外出售的临时建筑(清理后的收入冲减开发间接费用)。
(5)经营租赁的营销设施(在开发间接费核算)。
(三)房地产开发费用:
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
房地产开发费用按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本之”和的10%以内计算扣除。
——依附“制造成本法”。
简称“按照建造成本的10%扣除”。
计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
(四)财政部规定的其他扣除项目:
是指从事房地产开发的纳税人可按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本之”之和加计20%的扣除;简称按照建造成本的20%加计扣除。
(五)与转让房地产有关的税金:
是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加。
五、扣除项目的具体要求
(一)对原始凭证的要求:
——计算土地增值税时,无发票不得扣除。
清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。
除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。
在土地增值税清算中,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的,应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
(1)拆迁补偿费的规定:
《清算管理规程》第22条:
拆迁补偿费是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
(2)扣留质量保证金的规定:
房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。
解决办法:
在合同中约定。
(二)对单位面积建安造价的规定:
房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用”的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。
具体核定方法由省税务机关确定。
(京地税地[2009]245号)
《清算管理程序》第25条:
参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本,验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
(三)房地产开发费用中利息的计算:
1、《细则》规定:
利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
2、《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)规定:
财务费用中的利息支出,凡不能提供金融机构证明的,利息不单独扣除,三项费用(指销售费用、管理费用、财务费用)的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。
3、国税函[2010]220号:
(1)利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
(2)全部使用自有资金没有利息支出的,按照以上方法扣除。
(3)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条
(1)、
(2)项所述两种办法。
——选择一种
(4)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
4、财税字[1995]048号:
贷款逾期利息、加罚息不得扣除。
审核利息支出时应当重点关注:
①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
——计算土地增值税时,将利息支出“从开发成本”中剔除
②分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。
——按照直接成本法分配。
③利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。
5、关于房地产开发费用计算的变化
国税发[2007]132号第三十五条(八):
在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。
6、国税函[2010]220号:
土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
结论:
企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,开发费用按税收规定的10%计算扣除;开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的利息允许据实扣除,其余开发费用按5%扣除。
扣除项目的计算公式:
(1)企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的:
扣除项目金额=(建造成本-已计入开发成本的借款利息)×1.3+与转让房地产有关的税金
=1.3×不含息建造成本+营业税及附加
(2)企业开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的:
扣除项目金额=(1.25×不含息建造成本+营业税及附加)+实际支付的利息
金融机构利息支出>5%建造成本据实扣除法
金融机构利息支出≤5%建造成本比例扣除法
(四)开发成本计算和费用分摊的要求
1、开发产品计税成本:
是指企业在开发、建造开发产品过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
——开发费用的对象化
2、计税成本对象的确定原则。
成本对象:
是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的承担费用的项目。
——开发成本的承担者(项目)。
(1)可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再摊入能够对外销售的成本对象。
可售开发产品独立成本对象
不可售开发产品过渡性成本对象
(2)分类归集原则。
对同一开发地点、开竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。
可否销售原则
(3)功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。
例如,一个综合楼,地下为车库,1~3层为商业用房,4~20层为住宅。
小区内多栋楼房结构近似,开竣工时间相近,小区内有商铺、住宅、地下车库等。
(4)定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。
(5)成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。
例如,商铺与住宅,结构、层高、室内设备、装饰都不同。
(6)权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
“备案制度”:
第26条“成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意”。
3、成本分摊方法:
对共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益原则和配比原则进行分配。
(1)占地面积法(落地面积法):
指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地成本对象占地总面积的比例进行分配。
①一次性开发的,按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
②分期开发的,首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地成本对象占地总面积的比例进行分配;然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
例:
土地征用及拆迁补偿费
(2)建筑面积法:
指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
①一次性开发的,按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
②分期开发的,首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑总面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
例:
配套设施费、基础设施费、前期工程费。
(3)直接成本法:
指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
例:
开发间接费、借款费用
(4)预算造价法:
指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
例:
借款费用、开发间接费
4、下列成本应按规定方法进行分配:
(1)土地成本,一般按占地面积法进行分配。
如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。
(2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
(3)借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
(4)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
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