No高级财务会计企业合并会计DOC.docx

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《高级财务会计》课程教案

会计专业班级：

教师：

授课时间：

教学

课题

第四章企业合并会计

§4-1概述

§4-2同一控制下的企业合并的会计处理

§4-3非同一控制下的企业合并的会计处理

学时

12学时

教学

目的

⏹了解企业合并的含义、分类及方式

⏹理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法--权益结合法

⏹理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法--购买法

⏹理解购买法与权益结合法的区别

重点

难点

权益结合法、购买法

教学

方法

讲授法、案例分析法、讨论法

教材

教参

教材：

熊细银．《高级财务会计》．北京理工大学出版社，2010年7月

辅助教材及推荐阅读文献：

1、程坚主编．《高级财务会计》．科学出版社．2010年10月

2、李大成主编．《高级财务会计》．中国财政经济出版社．2000年

3、中南大学《高级财务会计》精品课程

教学过程设计

★导入

★讲授提要

§4-1概述

一、企业合并的历史沿革

❑国际上的五次企业合并浪潮

⏹“横向合并”浪潮（20世纪初叶）

⏹“纵向合并”浪潮（20世纪20年代）

⏹“多元合并”浪潮（20世纪60年代）

⏹“融资合并”浪潮（20世纪80年代）

⏹面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）

❑我国的三次企业合并浪潮

⏹公有制经济的“并购”活动（新中国成立初期）

⏹国有企业间的并购活动（1978～1993）

⏹战略重组合并活动（1993～至今）

二、企业合并的动因

❑企业合并的外在因素

⏹一个国家（或地区）的产业政策

⏹公司产权结构和治理结构的状况

⏹激烈的市场竞争

⏹资本市场和信用制度的发达程度

⏹法律因素

❑企业合并的内在动因

⏹谋求管理协同效应

⏹谋求经营协同效应

⏹生产规模经济

⏹企业规模经济

⏹谋求财务利益

⏹提高财务能力

⏹合理避税

⏹预期效应

⏹产生立即利润

⏹实现战略重组，开展多元化经营

⏹获得特殊资产

⏹降低代理成本

三、企业合并的含义

❑IFRSNO.3《企业合并》（国际财务报告准则）

⏹企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。

几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。

❑SFASNO.141《企业合并》（美国财务会计准则委员会（FASB）2001年发布的SFASNO.141《企业合并》）

⏹当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。

❑CASNO.20《企业合并》（我国的《企业会计准则》）

⏹企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

⏹同一控制下的企业合并

⏹非同一控制下的企业合并

四、企业合并的类型

（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类：

同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

A．同一控制下的企业合并

1、参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

同一方：

是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

相同的多方：

通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

非暂时性：

合并前（1年）；合并后（1年）。

2、同一控制下企业合并的特点

❑不属于交易，属于资产、负债的重新组合

❑作价往往不公允

B．非同一控制下的企业合并

1、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的

2、特点：

非关联的企业之间进行的合并

以公允价值为基础，交易作价相对公平合理

C．几个关键词：

⏹同一控制合并——合并日：

合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

合并方应在合并日确认因合并取得的资产、负债。

⏹非同一控制合并——购买日：

是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

⏹控制权转移的判断（同时满足五个条件）

１．企业合并合同或协议已获股东大会通过；

　　　　　２．企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

　　　　　３．参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；

　　　　　４．合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；

　　　　　５．合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

D．两类合并的实质比较

1、同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。

因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。

2、非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。

正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。

3、两类合并的合并对价的形式比较：

付出现金或非现金资产；发生或承担负债；发行权益性证券

4、两类合并的法律结果比较

5、企业合并与长期股权投资的关系：

（二）按合并双方合并前后法律主体形式是否变化进行分类

⏹吸收合并（Merger）A+B=A

⏹新设合并（Consolidation）A+B=C

⏹控股合并（AcquisitionofMajorityInterest）

（三）按涉及行业的不同进行分类

⏹横向合并（Horizontalintegration）

⏹纵向合并（Verticalintegration）

⏹混业合并（Conglomeration）

五、企业合并会计的主要内容

1、对企业合并的确认与计量

2、确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题

六、企业合并会计处理的基本方法

1、权益结合法

2、购买法

§4-2同一控制下的企业合并的会计处理

主要知识点：

如何对同一控制下企业合并进行确认？

如何在合并日对股东权益进行调整？

如何理解合并费用的处理方法？

这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。

一、会计处理方法：

权益结合法

2、权益结合法的特点

1.从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因此，可以用帐面价值来反映净资产；

2.由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价格，如果以双方协定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。

因此，应当以帐面价值作为核算基础。

❑参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价

❑不形成商誉

❑无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业

❑参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业

三、合并费用的处理

１．直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等：

应当于发生时计入当期损益（管理费用）；

２．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等：

应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即构成有关债券的入帐价值的组成部分；

３．企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：

应当抵减权益性证券溢价收入（即资本公积——股本溢价），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益（即盈余公积和未分配利润）。

四、合并成本的确定

（一）吸收合并和新设合并

应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

1.放弃资产实施的吸收合并：

2．发行债券实施的吸收合并：

3．发行股票实施的吸收合并：

例1：

A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。

合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

⏹A公司应进行会计处理

借：

净资产20000000（按B的净资产的帐面价值）

贷：

股本6000000（按A发行股票的面值）

资本公积——股本溢价14000000（差额）

⏹将B公司在合并前实现的留存收益1200万元（400万+800万）自资本公积转入留存收益

借：

资本公积——股本溢价12000000

贷：

盈余公积4000000

利润分配——未分配利润8000000

（二）控股合并

　　１．以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（即资本公积——股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（即盈余公积和未分配利润）。

２．以发行权益性证券作为合并对价：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（即资本公积——股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（即盈余公积和未分配利润）。

例2：

某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。

合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1500万。

分析：

因合并后取得同一集团内另外一家企业60％的股权，属同一控制下的控股合并。

借：

长期股权投资900万（按B的净资产的帐面价值的60%的份额）

资本公积——股本溢价100万（差额）

贷：

有关资产1000万（按A的资产帐面价值）

注意：

如果资本公积不足冲减，冲减留存收益

例2：

甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1300万元。

借：

长期股权投资780万（按乙的净资产的帐面价值的60%的份额）

贷：

股本600万（按甲发行股票的面值）

资本公积——股本溢价180万（差额）

5、合并方合并财务报表的编制。

合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

❑合并资产负债表：

合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量

❑合并利润表

⏹包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润

⏹被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映

❑合并现金流量表

⏹包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量

六、合并财务报表的编制

❑合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值

❑统一会计政策

借：

被合并方所有者权益

贷：

长期股权投资

少数股东权益

七、留存收益的调整

例3：

如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。

合并资产负债表中：

借：

资本公积——股本溢价1800000

贷：

盈余公积、未分配利润1800000

⏹有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限

八、同一控制下的信息披露

1．参与合并企业的基本情况。

2．属于同一控制下企业合并的判断依据。

3．合并日的确定依据。

4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。

5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。

6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。

7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。

8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

§4-3非同一控制下的企业合并的会计处理

主要知识点：

1．如何计量合并中取得的净资产或股权？

2．如何确定合并成本？

3．如何确认合并商誉？

4．如何对合并商誉进行初始计量？

5．如何确定被购买方净资产的公允价值？

6．如何理解合并费用的处理方法？

这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。

一、会计处理方法：

购买法

二、购买法的特点

　　１、购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务

　　２、合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。

但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。

　　３、合并时相关费用分几种情况处理：

若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本；合并的间接费用在当期记为费用。

　　４、购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。

　　５、购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。

三、合并成本

　　１、一次交换交易实现的企业合并：

　　合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　２、通过多次交换交易分步实现的企业合并：

合并成本为每一单项交易成本之和。

❑直接相关费用

❑在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的

３、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债

❑按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益

４、合并成本的分配

❑吸收合并合并成本的分配

⏹合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额

⏹应确认为商誉（合并成本－可辨认净资产公允价值>0）

⏹计入当期损益（合并成本－可辨认净资产公允价值<0）

❑控股合并合并成本的分配

⏹在购买日编制合并资产负债表时

⏹对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示

⏹合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉

⏹企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润

５、可辨认资产和负债公允价值的确定：

❑货币资金

⏹按照购买日被购买方的原账面价值确定

❑有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具

⏹按照购买日活跃市场中的市场价值确定

❑应收款项

⏹对其中的短期应收款项

⏹一般应按应收取的金额作为公允价值

⏹对长期应收款项

⏹应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值

⏹在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用

❑存货

⏹产成品和商品

⏹按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定

⏹在产品

⏹按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定

⏹原材料

⏹按现行重置成本确定

❑不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等

⏹应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值

❑房屋建筑物

⏹存在活跃市场的

⏹应以购买日的市场价格确定其公允价值

⏹本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的

⏹应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值

⏹同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的

⏹应按照一定的估值技术确定其公允价值

❑机器设备

⏹存在活跃市场的

⏹应按购买日的市场价格确定其公允价值

⏹本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的

⏹应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值

⏹同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的

⏹可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值

❑无形资产

⏹存在活跃市场的

⏹应按购买日的市场价格确定其公允价值

⏹不存在活跃市场的

⏹应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值

❑应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款

⏹对其中的短期债务

⏹一般应按应支付的金额作为其公允价值

⏹对其中的长期债务

⏹应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值

❑取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的

⏹应单独确认为预计负债。

此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量

❑递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的

⏹应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现

例4：

甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。

⏹4200万元计入合并当期损益（12000—7800）

⏹企业合并成本为12000万元

一．非同一控制下的吸收合并的会计处理：

1．放弃资产实施的吸收合并：

2．发行债券实施的吸收合并：

3．发行股票实施的吸收合并：

二．非同一控制下的控股合并的会计处理：

1．放弃资产实施的控股合并：

2．发行债券实施的控股合并及发行股票实施的控股合并：

例5：

甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

甲企业应进行的账务处理为：

借：

固定资产8000（被并方资产的公允价值）

长期股权投资6000（被并方资产的公允价值）

商誉3000（差额*）

贷：

长期借款3000（被并方负债的公允价值）

相关资产10000（甲支付合并对价的资产的公允价值）

营业外收入4000（甲支付合并对价的资产的公允价值与其帐面价值之差计入营业外收入，即14000—10000=4000元）

注：

差额*=（3000+10000+4000）—（8000+6000）=3000（元）

四、分步实现的企业合并的会计处理

❑将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目

❑比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）

❑购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和

❑被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积

例6：

甲公司于2007年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。

取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。

2007年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。

2008年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。

对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）

借：

盈余公积800000

利润分配——未分配利润7200000

贷：

长期股权投资8000000

确认购买日进一步取得的股份

借：

长期股权投资300000000

贷：

银行存款300000000

商誉的计算：

取得20％股份时应确认的商誉＝100000000－400000000×20％＝20000000元

进一步取得40％股份时应确认的商誉＝300000000－700000000×40％＝20000000元

购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝20000000＋20000000＝40000000元

合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理：

在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[（700000000－400000000）×20%]，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积

编制购买日的合并财务报表时的抵销分录

借：

被购买方所有者权益700000000

商誉40000000

贷：

长期股权投资400000000

少数股东权益280000000

资本公积、留存收益60000000

六、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

❑购买日后12个月内对有关价值量的调整

⏹视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也进行相关的调整

❑超过购买日后12个月的价值量的调整

⏹按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》

❑视为会计差错更正

七、购买子公司少数股权的处理

❑从母公司个别财务报表角度

⏹按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值

❑以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

❑以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

❑投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

⏹按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值

❑通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

❑通过