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1绪论
1绪论
1.1研究背景
随着社会不断的进步,经济持续不断的发展,审计也越来越受到社会大众的关注,与审计有关方面的研宄也在日益增长。
有研宄观点提出企业内部控制同企业的发展息息相关,自此,在企业内部控制相关的问题上受到社会大众的关注度显著增加。
企业管理当局应该出具符合规定的内部控制评价报告,用以辅助企业相关利益者做出决策,同时要求第三方外部机构对企业的内部控制进行审计,使得企业利益相关者对企业有更广泛的了解并做出相应决策,鉴于此,现代审计的发展也步入了内部控制审计这一新的领域,现代审计己经开始步入财务报表审计与内部控制审计并重的新时期。
1.1.1国际环塊方面
即使是被称作世界上财务监管最完善国家的美国,财务舞弊事件也是频频发生,因华尔街财务舞弊的丑闻频繁■出,美国投资者对美国上市公司的财务数据一直持有保留态度,直到2001年安然事件的爆发,彻底引起了媒体的广泛关注。
美国法尔莫公司因为存货造假最终导致了破产,并且这项审计失败使会计师事务所损失了3亿美元;泰科公司利用并购机会操纵“准备”科目进行造假,舞弊事件曝光后泰科撤换了整个董事会;美国女王真空吸尘器公司利用会计截止期制造非法分录,后因产品质量问题使舞弊行为曙光,该舞弊行为使投资者和债权人遭受4000万美元的损失,公司CEO被判有期徒刑并附带数百万的赔偿,公司也宣布倒闭。
更多的财务舞弊事件正在发生,这些事件表明美国上市公司内部控制体系也会有重大缺陷,美国监管机构和美国政府也积极的釆取了相关措施。
2002年,美国国会发布了SOX法案根据该法案的第101条款成立了PCAOB?
PCAOB主要的作用是制定相应的审计准则用以规范上市公司的审计活动。
SOX法案对公司的治理层责任与管理层责任都作了具体规定,并明确要求CPA?
对财务报告内部控制的有效性进行审计。
自此之后,美国的CPA有了一项新的法定业务就是内部控制审计,该变化在世界范围内对各国的审计行业产生了里程碑式的影响。
2004年,PCAOB发布了AS2?
针对上市公司董事会出具的内部控制评价报告,该准则为审计人员提供了详细的具体指引。
2007年,PCAOB发布了AS5?
取代了AS2,AS5发布的主要目的是为了让审计人员能够在高风险区域投入更多的资源来实施审计,并且对不必要的审计程序进行缩减,同时尽量在发生财务报表重大错报之前发现内部控制的重大缺陷。
AS5相比与AS2来说,主要在审计方法、穿行测试和舞弊控制评价等方面做出了进一步的完善。
美国在这个阶段为了增强财务报告披露的有效性,同时进行两项审计活动即财务报表审计和内部控制审计。
自此之后,英国、韩国、日本也相继出台了关于内部控制审计的相关政策和法规,这也表明内部控制的有效性己经成为全球关注的问题,世界各国相继开始了内部控制审计业务。
1.1.2国内环境方面
对比美国上市公司内部控制的相关问题,我国上市公司在内部控制方面应当更加重视起来,从三九医药的财务危机、华源集团的信用危机、澳柯玛大股东对资金占用,到中航油金融衍生工具危机、南方航空委托理财、国储局铜期货危机,再到最近接连出具的新华制药、北大荒、上海家化等否定意见内控审计报告,我国上市公司频频出现财务舞弊和内控失效事件表明我国上市公司在公司治理和内部控制方面仍然存在许多控制缺陷。
自2010年以来,很多意图在美国上市的中国公司遭受到诉讼、退市、相应监管机构的调查和处罚等事件,这些事件的发生对中国企业在国际市场上的形象和声誉有着严重的负面影响,事件涉及的中国公司都存在一个相同的问题,那就是公司的内部控制存在重大缺陷。
2001年,上海证券交易所协同三家报纸媒体?
联合举行一次问卷调査,该调查主要是针对上市公司信息披露的质量,调査结果表明我国投资者认为上市公司的财务报告质量并不高。
2002年,为了满足CPA从事上市公司IPO?
和再融资业务的需要,中注协?
发布了
《内部控制审核指导意见》,该意见的出台正式确立了我国开始了内部控制鉴证规范。
2006年,我国重新修订了CPA审计准则,其中第1121号准则借鉴了美国的COSO报告?
加入了内部控制的内涵和要素,并对内部控制五个要素的内涵做了定义。
2008年,由五部委?
联合颁布了《基本规范》?
上市公司应对自身内控是否有效进行适当的评价,同时对社会公众公开评价的意见结果,同时可以聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计,该事务所必须具备证券、期货业务资格。
2010年,五部委联合发布了《配套指引》?
该指引的出台具有非常重要的意义,标志着我国企业内部控制规范体系已经基本建立。
在我国,虽然财务报告内部控制审计的相关理论基础比较薄弱,但这些准则和指引的出台都对我国上市公司内部控制的发展具有促进作用,同时也使我国在内部控制审计理论与实践相结合的道路上前进了一大步。
1.2研究意义
在我国社会主义市场经济不断发展的前提下,市场竞争也日趋激烈,而企业的内部控制作为企业持续经营的保障,是增强企业竞争力、稳固企业发展的重要部分,无疑具有非常重要的地位。
内部控制作为防范企业财务报告错误和舞弊行为的第一道防线,对保证企业财务报告信息的真实性、完整性有重大作用。
就当下形势而论,我国企业的内部控制审计水平还远远不够,面对这一现状,对企业内部控制审计进行较为深入的分析与研宄就有着重大意义,具体表现在如下几个方面:
从上市公司角度看,对上市公司进行内部控制审计可以提高企业管理层对内部控制的意识,改善企业内部控制环境。
这不仅能够促使企业将内部控制规范落到实处,加强公司内部控制规范建设,并且有利于提高企业在财务报告风险方面的防范能力,防范财务舞弊的同时还能够增强企业信息披露的透明度。
从监管机构角度看,内部控制审计报告是内部控制信息披露的重要形式,既反映了企业内部控制的执行情况,也在一定程度上反映了注册会计师的执业情况。
实行内部控制审计,一方面,有利于监管机构加强对上市公司的监管,更好地了解上市公司的运作是否健康,并对上市公司的内部控制体系进行评估,针对相应的问题,采取相应的措施,要求上市公司完善相关的制度;另一方面,有利于监管机构对注册会计师的执业情况进行监督,促进会计师事务所良好发展,提高注册会计师的专业胜任能力。
从注册会计师角度看,企业内部控制审计由原来的自愿性披露发展到现在强制性每年执行一次,该项业务已经成为CPA审计业务中的新增项目,该业务的实行有利于会计师事务所拓宽执业范围形成新的业务增长点。
陆续出台的内部控制审计政策对CPA,的工作有着指导性的作用,引导CPA审计实务的发展,本文的结合审计案例的研宄对CPA降低审计风险,提高审计质量,有效保护投资者利益有着现实借鉴意义。
1.3研究思路与方法
1.3.1研究思路
本文分为以下六个章节对内部控制审计的相关问题进行研宄:
第1章,绪论。
分别围绕这本文旳研宄背景和研宄意义,介绍了相关的国内外文献综述以及本文运用的研究思路及研宄方法,最后提出本文的主要创新点和不足之处。
第2章,内部控制审计的相关理论。
首先,对内部控制审计的相关概念进行阐述,包括标准内部控制审计的内涵和目标;其次,对内部控制审计与财务审计的关系进行了分析;最后,对内部控制审计与内部控制自我评价的关系进行了分析。
第3章,我国上市公司内部控制审计的现状、存在的问题及原因分析。
首先,基于2014年沪、深两市内部控制评价报告与内部控制审计报告的相关披露情况进行描述与分析,并对2012年至2014年部分披露情况进行对比研宄;其次,针对我国上市公司内部控制审计的现状提出我国上市公司内部控制审计存在的问题;最后,分析了产生相关问题的主要原因。
第4章,内部控制审计的完善对策。
根据第三章我国上市公司内部控制审计现状和存在的问题,借鉴国外的相关经验并结合本国的国情,提出对我国上市公司内部控制审计开展的几点建议。
第5章,上海家化公司内部控制审计案例分析。
通过上海家化公司的内部控制审计情况,对其在内部控制审计过程中存在的问题进行分析,并提出相关的完善建议,最后通过此案例得到一些启示。
第6章,总结与展望。
结合全篇对我国上市公司内部控制审计相关问题的研宄,得出相应选题的结论并做出总结,并阐述在研究中尚存在的问题以及对进一步开展研宄的
见解和建议。
1.3.2研究方法
1.3.2.1文献资料研究法
本文在了解内部控制及内部控制审计相关文献研宄的基础上,对国内和国外关于内部控制审计的相关观点进行归纳分析。
1.3.2.2理论综述分析法
理论基础是指在一门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性特点的理论原理,它是研究的基石,本文对内部控制审计相关基础理论进行介绍,用以进行理论部分的参考和分析。
1.3.2.3描述性归纳分析法
本文主要通过对沪、深两市上市公司内部控制自我评价报告披露情况及上市公司年报内部控制审计披露情况进行归纳和总结,以此了解我国上市公司目前执行内部控制审计的现状。
1.3.2.4案例分析法
本文最后针对上市公司上海家化联合股份有限公司2014年内部控制审计报告的内容,对该公司内部控制审计出现的相关问题进行分析,并提出合理的完善对策。
1.4国内外相关研究文献综述
1.4.1国外研究文献综述
Hermanson(2000)对自愿披露的报告同其价值的关系、对决策是否有影响进行了研究。
研宄显示,参与调查者普遍认为内部控制报告对企业的内部控制有改善作用,但对决策者未必能提供有价值的信息,同时,参与调查的人对内部控制具有非常重要意义的观点表示认同,并认为内部控制能为公司的持续经营提供良好的保证,并认为无论是自愿性的报告,还是强制性的报告都能促进公司内部控制的发展,但自愿性相对强制性对信息使用者更有用。
Biestaker&Wright(2004)采用调查问卷的方式,研究并分析了风险导向审计模式使用前与使用后对内部控制评价及审计的变化关系,分析表明,釆用风险导向审计模式后,审计人员对内部控制审计方面的数据更信任。
GopalV.Krishnan,GnanakumarVisvanathan(2005)对在执行AS2准则后,审计人员对于内部控制报告缺陷方面起到何种作用进行了研究,研究发现在审计人员制定的内部控制报告内容中,对公司弱点进行控制的方面有所缺失,审计人员对内部控制报告的相关内容不够全面。
研究结果还强调应该有针对具体企业特点不同一般情况的控制准则,对审查报告中的内部控制薄弱环节进行重点关注和治理。
Maria和Subramanyam等(2006)对按照证监会的相关要求进行内部控制披露的上市公司实施内部控制的成本相关方面的研宄,分析了内控有效性同成本费用之间的相互影响因素,研宄发现对有缺陷的公司进行披露和对没有控制缺陷的公司进行披露相比有更多的成本。
Marianne&KurtPany(2008)针对美国57个法官的行为进行实验研究,研究表明,在法官监督情况下的审计者对内部控制进行的独立审计,使得审计质量更有保障并兼具效果,同时法官对具有专业胜任能力的独立审计者所出具的内部控制审计报告的真实性具有较高的信任度。
综上所述,国外对于内部控制审计的相关问题的探讨,无论在理论研宄方面还是在实务操作方面相对于国内都比较成熟。
尤其自2001年安然事件的发生后,陆续的财务舞弊案件相继嚷光,随着经济的不断发展,传统的财务审计模式己经不能满足社会发展的需要,进而产生了财务报表与内部控制相结合的新型审计策略,由于财务审计相对发展成熟,内部控制审计还处于成长阶段,对内控审计的主要研究方向大体在评价、报告、相关成本效益以及内部控制审计与财务报告审计的关系等方面。
1.4.2国内研究文献综述
内部控制理论方面的研宄。
张龙平、陈作习(2008)依据国际鉴证业务概念框架,分析了财务报告内控审计作为鉴证业务的五个组成因素,列出了合理保证和有限保证的区别,通过比较表明合理保证程度比有限保证高,并阐述其原因,进而将财务报告内部控制审计定位为合理保证的鉴证业务?
同时发现难以达到目标的主要原因是缺少合理?
张龙平,陈作习.财务报告内部控制审计的理论分析一下⑶.审计月刊,2009,
(1):
20.的评价标准和适用的审计方法,提出了财务报表审计与内控审计有效的整合也是提高审计质量的一种有效方法。
紧接着提出财务报告内部控制只是内控的一小部分,简述了作为注册会计师法定业务的具体内容,并分析了财务报告内部控制的审计目标,是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见,如果内控存在重大缺陷,被审计单位的财务报告内部控制则被视为无效?
。
他们认为整个期间的内部控制都对财务报告的可靠性有影响,并强调了某个时点的有效性,但不能根据财务报告内控有效性的结论来对财务报告的可靠性进行推断。
同时还阐述了审计人员在判断财务报告内部控制的有效性时,对于内部控制的重要不足和重大缺陷是如何进行区分和处理。
张海梅(2012)对财务报表方面的内控审计有关定义做了详细的研宄,分析了产生内控审计的主要原因,是为达到消除公司所有者与经营者之间的内部控制信息不对称的目的,防止经营者利用该不对称性欺骗所有者的行为?
。
内部控制评价的相关研究。
袁敏,应唯,朱荣恩(2003)借鉴美国SOX的内容,对财务报告中内部控制的有效性进行研究,并结合美国SECM勺提案和美国AICPA&的征求意见,提出应尽快建立一套科学的内部控制评价标准,以给上市公司董事会对本公司的内部控制进行具体评价有相应的参考和对照标准为目的,使得我国在内控评价上面可以有理有据,更为我国内控评价的体系得以更进一步的完善提出了宝贵性意见。
何芽(2005)提出由于评价的主体不同,进而从内、外部两个方面来对评价进行了分类。
内部评价主要指在公司自身角度上,内部审计人员对企业内部控制的评价以及在内部审计人员的指导下由企业全体员工包括共同参与并提出最佳改进办法的内部控制自我评估;外部评价主要指在企业外部环境下,会计师事务所或者第三方机构在审计过程中对内部控制的评价以及审核,不同主体对内部控制的评价在各个方面的需求均存在差异。
内部控制审计相关披露的研宄。
刘亚莉,马晓燕,胡志颖(2011)根据我国上市公司2007年一2008年的年度报告及相关公告的内容,对内部控制信息披露的相关情况进行调查,通过对比发现当年新成立审计委员会的公司和总经理与董事长职务有兼任情况的公司,在报告中体现有内控缺陷的几率更高,同时对聘用的事务所变更频率较高的公司披露在内部控制上有瑕庇的可能性更大,并且重述报告的比例更高,同时提出治理因素仍是上市公司产生内部控制缺陷的罪魁祸首,第三方审计和公司治理都对内部控制的缺陷产生较大影响,这些观点都对进一步改进监管环境有积极的意义陈武朝(2012)研究了在美国《SOX法案》执行初期阶段上市的公司财务报告内部控制重大缺陷的认定及披露。
研宄表明,大部分重大缺陷是根据公司内部控制有可能存在重大缺陷的重要迹象来判定的,其余则是通过重大缺陷的定义来认定的。
COSO《内部控制一整合框架》五要素的相关内容基本都在披露的内部控制重大缺陷中有所体现,资产负债表和利润表的所有项目几乎被涉及,仅有部分公司是在交易或账户层面上的重大缺陷导致企业层面内部控制重大缺陷的产生,同时指出了在美的上市公司重大缺陷认定及披露对我国上市公司执行《基本规范》及其配套指引的借鉴内容?
。
朱彩婕,韩小伟(2013)以2011年我国沪深两市上市公司A股数据为基础,利用回归模型分析了内控审计对财报审计意见的作用,研宄显示,在自愿性的假设下进行内控审计时,内控审计同财报审计意见存在明显的反向关系,表明大多数得到标准意见的财务审计报告的上市公司都进行过内部控制审计?
。
内部控制审计相关问题的研宄。
吴秋生(2010)阐述了美国对内部控制审计的发展所采取的努力,提出了我国实施内部控制审计急需解决的问题包括:
明确审计的范围、明确审计的目标、明确审计的程序以及控制审计的成本,在探讨如何认识内部控制审计本质和重要性的同时,提出了如何更好的实施内部控制审计保证其能发挥有效性?
。
苏存学(2012)根据2011年度上市公司的年报披露情况,提出上市公司内部控制审计的问题主要有:
以“试点”态度进行内部控制审计工作、审计技术准备不充足、对内部控制审计缺乏管理,并通过监管部门、上市公司以及会计师事务所三个方面提出了改进建议⑤。
综上所述,继2008年五部委颁布了《基本规范》后,我国对内部控制审计的相关研究也与日俱增,主要研究的方向为理论、评价、披露以及在审计过程中发生的有关问题等几个方面,结合我国国情发现,由于我国关于内部控制审计的研究时间较短,因而参考国外关于内部控制审计的研宄情况较多,理论基础还比较薄弱,得到的共识也较少,参考国外关于内部控制审计的研宄情况较多,理论基础还比较薄弱,得到的共识也较少,实践方面还有待加强。
1.5本文的创新与不足
1.5.1本文的主要创新点
本文所研宄的内部控制审计相关问题的主要数据是基于2014年沪、深两市关于内部控制评价报告、内部控制审计报告以及内部控制整合审计的具体情况展开的,并对上市公司2013年度的内部控制实施情况进行了对比与分析。
同时,在参考相关理论与数据的基础上,将数据分析与实际案例相结合进行具体的研究。
截至目前,所用研宄数据皆是最新的,到目前为止,对其进行研究的学者还在少数,对现实具有一定的指导意义。
2内部控制审计的相关理论
2.1内部控制审计的内涵
根据我国《内部审计具体准则》第2201号——内部控制审计的相关规定,内部控制审计,是指企业自身存在的内部审计机构对该企业内部控制的设计和执行的有效性进行审查和评价的活动。
根据我国《审计指引》的相关规定,内部控制审计,是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计?
。
鉴于我国还没有对内部控制审计概念统一的定义,针对内部控制的评价标准,本文将内部控制审计从两个角度提出新的定义观:
从内部视角上看,内部控制审计,应指企业自身的内审机构对该企业内部控制在设计和执行上的完整性、合理性和有效性进行审查并给予评价意见的活动;从外部视角上看,内部控制审计,应指第三方外部机构接受委托,注册会计师通过运用一定的审计程序和审计手段,针对在特定日期的企业内部控制设计与执行的完整性、合理性和有效性进行审计,并出具合理审计意见的一项审计活动。
而本文研究的方向主要是针对外部注册会计师对企业内部控制的审计。
2.2内部控制审计的目标
美国发布的AS5中规定,财务报告内部控制审计中的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。
我国《审计指引》规定,内部控制审计目标是CPA应当对获取充分、适当的证据,支持其在内部控制审计中对财务报告内部控制的有效性发表审计意见①。
无论是美国AS5中的规定,还是我国《审计指引》中的规定,都把内部控制审计的目标局限于对财务报告方面的内部控制进行审计,并对财务报告方面的内部控制有效性提出意见。
同美国的AS5相比,我国《审计指引》第一章总则第四条中明确提出,CPA对内部控制审计过程中发现的非财务报告方面的内部控制的重大缺陷应予以披露,说明我国在关注财务报告方面内部控制的同时也关注了非财务报告方面的缺陷,但该规定并没有对非财务报告中的具体内容进行要求和描述。
参考内部控制的评价标准,本文认为,内部控制审计的目标是对公司整体内部控制的完整性、合理性和有效性发表意见,其中整体内部控制包括财务报告和非财务报告两方面的控制。
在发表意见时,可分别单独说明具体存在缺陷的情况,也可合并在一起统筹说明。
2.3内部控制审计与财务审计的关系分析
2.3.1内部控制审计与财务审计的区别
虽然内控审计同财务审计二者之间有很多共同点,但内部控制审计更偏向于审计“过程”,而财务报表审计则更注重审计“结果”。
由于发表意见的对象不同,两者存在些许差别。
首先,两者对内部控制进行测试时的目的不同。
在内部控制审计中,CPA的目的是审计企业内部控制的有效性,从而对内部控制进行了解和测试;在财务报表审计中,CPA的目的是识别和评估财务报表上的重大错报风险,运用实质性程序获取与重大错报相关的审计证据,才对企业的内部控制并且仅限于财务报表方面的控制进行了解和测试,为审计意见的出具提供合理的依据。
其次,两者对内部控制进行测试时的范围不同。
在内部控制审计中,CPA应在所有重要账户和列报层次的内控设计和执行有效性方面进行认定,并获取全部相关审计证据,用以实现审计目的;在财务报表审计中,在对重大错报风险进行认定和评估时,CPA可能追寻实质重于形式和相关性的原则而选择实质性方案,如果CPA通过职业判断判定相关内部控制全部有效或者全部无效,则CPA有可能在部分认定或者全部认定都不对内部控制进行测试。
再次,两者对内部控制进行测试时的期间不同。
在内部控制审计中,CPA只需对基准日的内部控制进行测试并发表相关运行是否有效的意见;在财务报表审计中,如果CPA选择综合性方案对认定层次的重大错报风险进行评估,则应当取得在整个期间内部控制有效运行的审计证据。
最后,两者审计报告的形式和内容不尽相同。
我国内部控制审计相对于财务报表审计来说发展还比较短,犹如新生儿一般,财务报表审计发展相对成熟,审计报告种类分类比较健全,而内部控制审计报告没有保留意见的报告类型,一旦发现企业在内部控制上存在重大缺陷,CPA应当出具否定意见报告,若审计范围受限,CPA应解除业务约定或在报告中提出无法表示意见。
2.3.2内部控制审计与财务审计的联系
内部控制审计和财务报表审计两者之间也有相同之处。
首先,二者最终的目的相同。
即使两者各自都有不同的侧重点,但最终都是加强财务报表相关使用者对财务报表信任度的目的;其次,二者釆用的基本方法相同。
总体上两者都运用风险导向审计法,CPA会进行风险评估程序,进而识别和评估重大错报风险,然后针对发现的重大错报风险,运用相应办法以便获得充分恰当的审计证据。
具体上两者都可能运用观察、检查、询问和重新执行程序等方法,用以了解和测试内部控制的设计和运行是否有效;再次,二者对于同一财务报表在识别重要账户、列报以及相关认定方面有相同之处;最后,二者对于同一财务报表在重要性水平的使用上有相同之处。
2.4内部控制审计与内部控制自我评价的关系分析
根据《审计指引》的要求,在CPA完成审计工作后,应获取企业的书面声明,表明企业的自我评价报告是独立自主完成的,期间没有利用CPA的审计程序以及审计成果。
同时,根据《企业内部控制审计指引实施意见》中“利用他人工作”的相关规定,内部控制审计可以考虑利用内部控制自我评价的工作。
所以,两者之间,既是相互独立,又是密不可分的。
2.4.1内部控制审计与内部控制自我评价的区别
内部控制审计与内部控制自我评价是有区别的,二者在进行测试工作时可能运用不同的具体方法和内容。
企业应根据规定对内部控制进行测试、评价并出具自我评价报告。
在内部控制审计中,CPA所选取的测试程序,可能与企业自身在进行自我评价时选取的测试程序不同。
CPA应当运用职业判断来选取相关测试程序,并确定测试方法,没有必要受企业在自我评价中测试工作的限制。
CPA发表审计意见的对象是财务报告内部控制而不是内部控制评价报告。
2.4.2内部控制审计与内部控制自我评价的联系
内部控制审计与内部控制自我评价,二者之间有着千丝万缕的联系。
首先,在进行内部控制审计时,CPA应当对自我评价执行情况展开评估,用来判断其可以利用的程度,以便利用被审计单位的评价内容来减少本需CPA执行的工作;其次,CPA应识别、了解和测试对内部控制有重要影响的企业层面控制,并将自我评价囊括在企业层面控制的范围内;再次,二者都是在查阅了各个方面的审计证据后才形成的审计意见;最后,CPA应当考虑企业内部控制评价报告对内控审计的影响,同时也应当考虑内控审计对自我评价的影响,总体上说就是考虑二者之间的相互作用。
3我国上市公司内部控制审计的现状、问题及原因分析
3.1我国上市公司内部控制审计的现状一以2014年披露情况为例
本文分析的我国上市公司内部控制审计的现状是基于2014年沪、深两市的披
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