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前言……………………………………………………………………………………1
一、计提资产减值预备以及对企业会计数据的阻碍……………………………………1
(一)坏账预备………………………………………………………………………1
(二)短期投资减值预备……………………………………………………%………2
(三)长期投资减值预备^……………………………………………………………2
(四)存货跌价预备…………………………………………………………………3
二、相关实例说明…………………………………………………………………………4
(一)利用资产减值预备增加企业利润…………………………………………4
(二)利用资产减值预备减少企业利润…………………………………………5
三、对资产减值预备问题的几点摸索……………………………………………………6
(一)内部会计操纵制度有待完善…………………………………………………6
(二)会计人员提高自身职业道德,严格自律性治理……………………………6
(三)解决"一股独大"的问题………………………………………………………6
(四)建立健全相关法律法规,强化相关主体的法律责任………………………6
结论…………………………………………………………………………………………7
摘要
本文要紧探讨了资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量等问题,并分析了我国资产减值会计滞后的缘故。
最后,提出了建议并指出本文研究的局限。
为充分贯彻慎重性原则,“挤出”资产中的“水分”,保证会计信息的可靠性和相关性,《国际会计准则第36号—————资产减值》规定,假如资产的账面价值超过其可收回价值,则资产差不多减值。
《企业会计制度》第53条规定:
“企业应当定期或者至少于每年度终了,对各项资产进行全面检查,并依照慎重性原则的要求,合理地估量各项资产可能发生的减值缺失,计提减值预备”。
无疑,这些资产减值预备的计提在一定程度上防止了企业由于资产计量不实造成的浮夸资产和虚增利润的现象,从而使会计信息较为真实地反映企业财务状况和经营成果的客观情形。
但这并不排除在事实上际运行中由于操作不当,或主观操纵行为给会计信息质量造成一定的负面阻碍。
关键词:
资产减值、价值、滞后
前言
近期,一些企业利用会计法规准则中的灵活性、不完善性来操纵会计利润的行为日益严峻,就"资产减值预备"的问题而言,更是被一些企业为达到自身目的进行随意调整的行为愈演愈烈。
因此就此问题浅析如下。
我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地估量各项资产可能发生的缺失,对可能发生的各项资产缺失计提资产减值预备。
为何要对没有发生只是可能发生的资产缺失作确认呢?
因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素,因此制度要求:
企业在进行会计核算时,应当遵循慎重性原则,即要求企业在面临不确定因素的情形下做出职业判定时,应当保持必要的慎重,充分估量到各种风险和缺失,不高估资产或收益,也许多计负债或费用。
确保资产的真实,符合资产定义(资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者操纵的资源,该资源预期会给企业带来经济利益)的要求。
我国目前的关于资产减值预备规定不仅说明了慎重性原则的重要性,也是为了幸免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性,可比性。
需要注意的是,运用慎重性原则并不意味着企业能够设置隐秘预备,否则就属于滥用慎重性原则,将视为重大会计差错处理。
一、计提资产减值预备以及对企业会计数据的阻碍
资产减值预备的计提直截了当计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润。
假如少计或不计资产减值预备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润。
尽管企业差不多普遍依照《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值预备,然而由于准则对具体情形界定的不明晰,在计提具体内容上没有明确的运算程序,因此留给企业专门大的选择空间。
目前,八项预备中频繁被部分企业当作调剂企业利润装饰会计报表的利器的要紧项目是坏账预备、短期投资跌价预备、存货跌价预备及长期投资减值预备这几项。
以下试对这四项进行浅析。
(一)坏账预备
会计准则规定,企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并估量可能产生的坏账缺失。
对估量可能发生的坏账缺失,计提坏账预备。
企业计提坏账预备的方法由企业自行确定。
坏账预备计提方法一经确定,不得随意变更。
如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。
在确定坏账预备的计提比例时,企业应当依照以往的体会、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估量。
由于会计准则承诺企业能够对坏账预备的计提比例依照企业的实际情形自行确定,关于那些资产较好,会计核算规范的企业来说确实能够起到一定的积极作用,使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果;反之,只能成为部分企业调剂财务状况的砝码。
调增计提比例,就会增加当期费用,减少利润,还能够减少当期纳税。
(二)短期投资减值预备
会计准则规定,企业在运用短期投资成本与市价孰低时,能够依照其具体情形,分别采纳按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价预备,假如某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),应按单项投资为基础运算并确定计提的跌价预备。
由于准则规定企业能够依照具体情形,分别采纳按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价预备,给了一些企业灵活选择的空间,使部分企业通过对计提方法的选择――总体、类别和单项,达到左右利润的目的。
例如,投资类别分A、B、C等多种类别,其中A分a1、a2两种,B分b1、b2两种,C分c1、c2两种。
期末对各项投资进行成本与市价孰低计价,各项投资跌价损益如:
a1为-200元,a2为200元,A类合计互为抵消;b1为-300元,b2为200元,B类合计为-100元;c1为400元,c2为-200元,C类合计为200元。
分别按三种不同方法运算如:
单项计提的跌价损益为:
a1+b1+c2=-700;分类计提的跌价损益为:
A+B+C=-100;总体计提的跌价损益为:
A+B+C=-100。
(三)长期投资减值预备
投资准则要求,企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查,至少于每年年末检查一次。
假如由于市价连续下跌或被投资单位经营状况变化等缘故导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,确认为当期投资缺失。
企业持有的长期投资有的有市价,有的没有市价,对持有的长期投资是否计提减值预备,能够依照下列迹象判定。
对有市价的长期投资能够依照下列迹象判定是否应当计提减值预备:
市价连续2年低于账面价值;该项投资暂停交易1年或1年以上;被投资单位当年发生严峻亏损;被投资单位连续2年发生亏损;被投资单位进行清理整顿、清算或显现其他不能连续经营的迹象。
对无市价的长期投资能够依照下列迹象判定是否应当计提减值预备:
阻碍被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位显现巨额亏损;被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致被投资单位财务状况发生严峻恶化;被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化,被投资单位已失去竞争能力,从而导致财务状况发生严峻恶化,如进行清理整顿、清算等;有证据说明该项投资实质上差不多不能再给企业带来经济利益的其他情形。
那个地点所说的"判定"要紧是要求企业的会计人员依照企业的自身情形,做出主观的职业判定。
客观的说,由于每个企业实际情形的不同和每个会计人员的价值观的不通,可能会使判定的结果有所偏差,这也是在所难免的。
然而,有某些企业却利用那个空子为达到自身目的,对资产减值在提与不提之间随意判定。
另外,从会计处理的角度上看,长期投资有成本法和损益法两种。
一样情形下,投资企业对被投资单位无操纵、无共同操纵且无重大阻碍的,长期股权投资应采纳成本法核算;对被投资单位具有操纵、共同操纵或重大阻碍的,长期股权投资应采纳权益法核算(一样情形下投资比例不低于20%即可采纳权益法)。
权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的"投资收益"(投资缺失为负"-"表示),因此部分企业就依照自身的利益对被投资企业的投资比例在20%上下随意变动,以致达到操纵利润的目的。
(四)存货跌价预备
存货准则规定,存货跌价预备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量,假如某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关,且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货,能够合并计量成本与可变现净值;关于数量繁多、单价较低的存货,能够按存货类别计量成本与可变现净值。
当存在下列情形之一时,应当计提存货跌价预备:
市价连续下跌,同时在可预见的以后无回升的期望;企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本;因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐步下跌;其他足以证明该项存货实质上差不多发生减值的情形。
当存在以下一项或若干项情形时,应当将存货账面价值全部转入当期损益:
已霉烂变质的存货;已过期且无转让价值的存货;生产中已不再需要,同时已无使用价值和转让价值的存货;其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
由于准则承诺企业对存货的跌价预备进行单个或分类计提,以及对发生存货计提情形的判由企业自行决定的灵活性,又不免给一些企业间隙可钻。
二、相关实例说明
我们明白企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束,但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性,给会计人员区别不同情形留有一定的活动空间和判定余地,如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员做出不同的判定。
准则的灵活性是为了让更多的企业从实际动身多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机,有些企业依照自身利益的需要选择会计方法,操纵会计报表。
具体的会计操纵行为多种多样,现举实例说明如下:
(一)利用资产减值预备增加企业利润
TCL通讯(000542)于2003年3月29日公布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告,公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情形。
其中包括少计坏帐预备4392万元,少计存货跌价预备2813万元,少计长期投资减值预备685万元。
TCL对此事件仅说明为会计处理不当、会计估量不当以及会计信息传递不及时、不真实等缘故造成的,而有关专业人员却有不同看法。
1999年TCL通讯亏损17984万元,假如2000年连续亏损,则将被ST。
然而"会计处理不当、会计估量不当"就有蓄意作假之嫌。
不计或少计资产减值预备不仅与与会计慎重性原则背道而驰,还反映出上市公司依旧难以摆脱年末装饰报表的情结。
而且在当时给投资者造成的重大误导,也差不多构成虚假陈述。
(二)利用资产减值预备减少企业利润
因此每到年报公布时,也会显现一些形形色色的亏损企业,亏损的缘故亦是多种多样。
其中的缘故之一是企业资产"缩水"形成的缺失。
这种现象的发生在专门大程度上是因为企业滥用慎重性原则,设置隐秘预备造成的。
ST鲁银(600784)在2002年度报告中显示每股收益-1.07,亏损额高达2.65亿元。
实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%,但由于在期末因应收账款、托付贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元,使得治理费用剧增。
这是导致公司巨额亏损的要紧缘故,公司为此也带上了ST的帽子。
由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元,连年的亏损使其成为了交易所首次实行"退市风险警示"的专门处理的企业之一――ST鲁银。
尽管巨额计提增加了当年的费用,却降低了来年的费用。
鲁银投资2002年第一季度的报告中显示,公司差不多扭亏为盈,实现每股利润0.03元,净利润718万元。
ST天鹅(000418)2002年年报显示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元,净利润也从中期近1628万元的盈利到年末的-4.18亿元巨额亏损。
大量坏账缺失、存货跌价缺失,是导致2002年亏损的重要缘故。
2002年年报显示,公司的应收款和存货计提减值预备高达4.5亿元,担保缺失1.39亿元。
同时由于追溯调整,不仅让公司三季度报告中盈利的2317万元变为整个年度亏损,也使2001年业绩也由2683万元的盈利转为-5750万元的亏损。
不仅带上了ST的帽子,同样也被实行了退市风险警示的专门处理――*ST天鹅。
另外,在小天鹅公布的2003年一季度的季报中显示公司差不多扭亏为盈,净利润为2941万元,每股收益0.08元,较去年同期增长约61%。
假如说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛"瘦身"为了来年的轻装前进,看起来还有一点积极意义的话,更有甚者则是完全为了替大股东买单。
ST轻骑在2002年年报中称,大股东轻骑集团在猛烈的市场竞争中经营状况连续恶化,差不多不能偿还对公司的关联欠款,为充分揭示风险,董事会全额计提相应账目坏账预备。
34亿巨亏中坏账计提难道高达42亿元,不能不令人叹为观止。
诸如此类的公司不胜枚举。
事实证明,资产减值预备的计提差不多成为企业调剂利润的砝码,随意变更会计政策也成了家常便饭。
公司依照自己的需要利用一些政策达到自身的目的,事实上最终的受害者仍旧是投资者。
一些企业关于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。
例如小天鹅公司2002年年度报告中如此显示"由于发生漏计2001年度营业费用的重大会计差错而追溯调减2001年度净利润8524万元"等等类似内容。
三、对资产减值预备问题的几点摸索
应该说,资产减值预备的阻碍只是使企业潜在的问题进行了曝光,事实上质缘故是多方面的。
从现时期实际情形看,我认为当务之急是做好以下几方面工作:
(一)内部会计操纵制度有待完善
会计操纵不仅具有规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整,防止并及时发觉、纠正错误及舞弊行为等作用,更重要的是关于提升现代企业治理水平,实现企业经营目标具有重要的作用。
财政部在2001年6月颁布了《内部会计操纵规范--差不多规范(试行)》(以下简称差不多规范),差不多规范的内部会计操纵的内容要紧包括:
货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计操纵。
规范除了对"货币资金"有细则规定外,对其他各项经济业务的会计操纵仅就方法和检查做了差不多规定,使法律制度显现了真空段。
(二)会计人员提高自身职业道德,严格自律性治理
会计人员职业道德是指会计人员在从事会计职业活动中所遵循的会计职业行为规范。
会计人员不仅要熟知业务,胜任工作,更重要的是保证会计信息的真实、可靠,对需要反映的经济业务的判定和表达,应当基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,严格做到"有所为有所不为"。
现实的会计实务中,业务素养、本位利益等诸多方面的缘故使会计人员对外提供的会计信息严峻失真,可见加强会计职业道德建设和自律性治理迫在眉睫。
(三)解决"一股独大"的问题
完善企业法人治理结构,解决"一股独大"的问题,也是亟待解决的一个现实问题。
控股大股东经常利用关联交易,拖欠上市公司巨额资金,侵占上市公司资产,而结果往往是损害中小股东利益,并最终阻碍公司的正常运行和连续进展。
(四)建立健全相关法律法规,强化相关主体的法律责任
目前一些企业利用会计手段调剂会计数据的行为,不仅丧失了企业的诚信,而且也使的会计的信誉备受挑战。
正是由于当前会计制度的不完善,致使这种行为也只是"合法不合理"。
再有,法律规章制度的另一意义并不仅在于其被实施的频率,而是它的威慑作用。
关于参加会计资料造假的相关违法主体,不仅要明确其法律责任,还要提高法律责任的威慑程度。
我国目前企业会计数据失真问题的日益严峻与其法律责任的威慑成效低下有着极大的关系。
只有做到有章可循,有法可依,执法必严才能真正规范企业会计的行为,打击利用会计手段造假的行为,保证一些企业在正常运作,爱护公众利益。
结论
会计信息失真,缘故是多方面的,其中会计要素确认和计量缺乏可靠性是阻碍会计信息真实性的要紧缘故之一,使得会计报表中反映的资产账面价值严峻背离资产实际价值,资产虚增,利润虚增,许多企业虚赢实亏,造成会计信息缺乏客观真实性。
《企业会计制度》对各项资产减值预备的计提只做了原则上的规定,关于计提方法、计提比例的确定,都由企业自行依照具体情形而定,对各项资产减值的确认条件有的也只作了笼统的说明,需要会计人员依照各项资产的市场价格、获利能力等情形做出判定,操作性不强。
在计提资产减值预备时,资产减值的计量标准有现行市价、可收回金额、可变现净值等。
由于计提减值预备中这些不确定性因素的存在,因此在计提资产减值预备时,一方面给予了会计人员较大的职业判定空间,又使得资产减值预备的计提具有一定的主观性和不确定性,给企业利润操纵提供了便利。
企业计提资产减值预备时利用不确定性因素以及《企业会计制度》给予企业的自主权,把计提资产减值预备作为调剂各期利润的一个“蓄水池”,依照企业各期实现利润的情形,多提、少提或是不提资产减值预备,甚至冲回资产减值预备,调剂各期资产账面价值和利润。
这就造成了企业利润均衡的一种假象,使会计信息不再真实可靠。
因此这一问题不能不引起重视。
参考文献
[1]、《企业会计准则》,中华人民共和国财政部,2006年2月
[2]、《中国企业会计制度》,中信出版社
[3]、《中国企业会计制度(增补版)》,中信出版社,2003年8月
[4]、《如何查账与调账/新企业会计制度丛书》,机械工业出版社
[5]、《会计核算的客观误差因素分析及提高财务报告质量的研究》,财会研究,2001年
[6]、《会计信息质量:
相关性和可靠性的两难选择》,会计研究,1999年
[7]、《企业会计准则2006》,中国经济出版社,2006年
[8]、《国际财务报告准则简介及与中国会计准则比较》,人民出版社
[9]、《中国企业会计准则实务全书》,机械工业出版社,作者于小镭
[10]、《2006企业会计准则讲解》,东北财经大学出版社,2006年
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