近期日本税制改革的要紧设计及评论.docx

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近期日本税制改革的要紧设计及评论

近期日本税制改革的要紧设计及评论

前不久，笔者作为中国国家税务总局派出的代表，出席了在韩国首都汉城举行的以“经济全世界化时期的东亚税制改革”为主题的中、日、韩国际研讨会。

会上，日本一桥大学校长、日本政府税制调查会（GocernmentTaxCommission，以下简称税制调查会）会长石弘光介绍了日本近期的税制改革设计。

　　一、日本税制改革的背景

　　税制调查会提出的理想税制是依照以下四个大体条件设计的：

　　第一，从长期观点讨论税制改革问题。

由于目前日本经济情形不行，且无全面恢复的迹象，人们普遍要求通过采取税收方法加以刺激。

可是，依照小泉纯一郎首相关于日本税制改革要从10年至15年的远景考虑的要求，税制调查会的设计持长期观点，而不是单独减税的短时间观点。

　　第二，日本的税制改革有两个目标：

一个目标是使现行的税制与现今的社会经济结构相适应。

日本现行税制的框架是1950年依照夏普博士为首的美国税收代表团的建议成立的，尽管50连年来已经作了许多修改，可是现在已经不能适应社会经济结构的转变。

过去，日本人口年轻，劳动力丰裕，老年人被视为弱势群体而给予税收优惠。

日本的家庭情形也发生了专门大的转变。

过去，多数已婚妇女在家从事家务，妇女从事工作的很少，现在那么不同了。

某些税收优惠（如配偶免税、配偶专项免税）适用于过去的家庭生活方式，可是已经不能适用于现今男女平等社会的家庭了。

另一个目标是为政府寻求稳固的财源。

自从20世纪90年代初期泡沫经济崩溃以来，日本政府已经持续采取了许多财政方法以刺激经济，包括增加财政支出（如兴修公共工程）和减税。

由此造成的后果是，税制的收入功能变得很差，无法增加必要的财政收入以保证公共供给。

鉴于日本人口结构的迅速老龄化和政府财政赤字的增加，现行税制已经无法履行它应当履行的大体职责。

　　第三，日本政府财政支出的削减和行政治理的改革是税制改革的必然要求。

显然，尔后采取增加财政收入的方法是不可幸免的。

可是，若是增加了公众的税收负担，却不能保证这些税款被政府实际、有效地利用，公众是可不能同意的。

　　第四，尽管税制调查会提出的税制改革方案是从长期考虑的，可是也不能不研究现实问题以扭转经济萧条的状况。

过去日本采取了一些财政方法以刺激停滞的经济，可是没有考虑以后为了归还债务而要增加的税收负担。

那时人们坚信这些方法能够增进经济，经济的恢复又能够补偿由于增加财政支出或减税而减少的财政收入。

任何促使经济走出萧条的短时间税收方法都应当与税制改革的长期目标相和谐。

　　无疑，研究日本以后的税制改革必需强调以下两个事实的重要性：

一是正在来临的人口老龄化时期，二是不断增加的财政赤字。

　　第一，在日本，被供养的老年人口的大量增加和劳动力的减少日趋引发人们的关注。

不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。

日本的人口老龄化程度在七国集团（指日本、美国、加拿大、英国、法国、德国和意大利，下同）当中是最高的，估量2025年将达到顶峰——65岁以上的老年人口与20岁至64岁的劳动人口之比将达到1：

（1975年为1：

，2000年为1：

6），也确实是说，届时平均个劳动人口就要供养1个老人。

　　第二，必需看到，自从20世纪90年代初期以来，日本的财政赤字和政府债务大量积存，财政状况已变得很糟糕，大体缘故在于泡沫经济崩溃以来经济的停滞和持续性的扩张政策。

1991年，日本中央政府的财政支出为705000亿日元，税收收入为598000亿日元，国债发行量为67000亿日元。

2002年，日本中央政府的财政支出增加到812000亿日元，税收收入下降到468000亿日元，国债发行量猛增到300000亿日元。

由于持续通过发行国债、扩大财政支出的财政方法刺激经济，日本的国债发行量已经超级庞大，2002年的发行量比1991年的发行量增加了近倍。

相较之下，十年来日本的税收持续下降，1991年至2002年下降了%.无疑，税收大量下降的部份缘故是由于经济停滞，部份缘故是政府减税。

如此，2002年日本中央政府的财政支出与税收收入的差额达到344000亿日元，这一差额必需通过减少财政支出、增加税收或减支与增税并举来弥补。

　　从国际比较的角度，即从各级政府的债务总额占国内生产总值的比重来看，日本的财政赤字问题也是很突出的。

从1991年以来，日本各级政府的债务总额占国内生产总值比重的增加速度一直快于其它要紧国家，目前这一比重已经达到140%，位居七国集团之首（除意大利之外，其它国家均未超过100%）。

经济合作与进展组织1995年提交的一份报告称：

一旦日本经济的恢复取得进展，就必需大力增强该国的财政，以阻止和扭转政府债务占国内生产总值比重上升的状况。

由于人口的老龄化专门快就会给财政支出带来压力，增强财政也就显得额外紧迫。

7年过去了，日本的财政状况每况愈下。

如前所述，依照以后税制的大体要求，应当承认：

在以后时期，为了知足更大规模的财政开支的需要（专门是社会保障支出、政府债务归还等项目的需要），采取各类方法增加税收可能是无法幸免的。

　　二、日本税制改革的策略

　　税制调查会一贯以公平、中立和简化三项税收原那么作为日本税制设计的大体指导方针。

调查会以为能够通过采取扩大税基和降低税率的大体策略实现上述原那么。

采取如此的策略以后，能够利用加倍缓和的税率普遍征税，在所有的纳税人当中实现所谓的“宽税基、轻税负”。

　　日本现行税制中要紧税种的有关情形是：

个人所得税的税率档次已经减少，最高税率已经降低，税率的累进程度已经减缓。

可是，在扩大税基方面尚未取得任何进展，现行的大量的免税和扣除制度严峻地侵蚀了税基。

公司所得税通过过去几年的改革，在扩大税基和降低税率方面已经取得了重大的进展。

自1989年实行的消费税（即增值税，下同）被以为是税基比较宽泛、税率比较缓和的优良税种，它是一种典型的宽税基、轻税负的税种，因为所有的日本人都只需要缴纳5%的消费税。

遗产税的税率累进程度已经取得了较大程度的减缓，可是70%的最高税率尚未触及。

　　由于偏离了宽税基的税制模式，日本的现行税制陷入了税基狭小、预期收入萎缩的窘境。

过去轻忽扩大税基的短处此刻已经明显地暴露出来了，因为它可能致使政治上不受欢迎的增税。

因此，日本税制的现状能够简腹地归纳为“税收空虚”（hollowing-outoftax）。

换言之，税基和税收收入的萎缩是过去依照减税政策所实施的税制改革造成的。

　　以下数据能够反映“税收空虚”的一些情形：

税收收入占国民收入的比重只有23%，在要紧国家中处于最低水平；25%的劳动力和70%左右的公司不纳税；60%的企业免缴消费税；100位被继承人当中只有5人的遗产缴纳遗产税。

不言而喻，日本政府绝对需要足够的税收收入以提供必要的公共产品和劳务。

因此，以后的税收负担应当由全部社会成员普遍、公平地负担，以便面对正在来临的老龄化社会和积存的巨额政府债务，取得必要的税收收入，知足大体的财政开支需要。

　　三、日本税制改革的要紧内容

　　依照税制调查会提交的关于日本税制改革的报告，四个要紧税种改革的大体内容如下：

　　1.个人所得税

　　依照国际比较，在过去的20年当中，各国个人所得税税率的累进程度已经明显减缓。

1983年，日本的个人所得税实行十九级逾额累进税率，最高税率为75%；到1999年，税率的档次已经减少到四档，最高税率已经降为37%.1981年，美国的个人所得税实行十五级逾额累进税率，最高税率为70%；到2001年，税率的档次已经减少到六档，最高税率已经降为%.1978年，英国的个人所得税实行十一级逾额累进税率，最高税率为83%：

到1999年，税率的档次已经减少到三档，最高税率已经降为40%.

　　从个人所得税的实际税率来看，在英国，比较低的所得就会适用比较高的税率；日本的税率累进程度很高；美国税率的累进程度介于英国和日本之间。

以一个年收入82000美元的纳税人为例，在英国，如此的纳税人的所得税实际负担率为%：

在美国，如此的纳税人的所得税实际负担率为%：

在日本，如此的纳税人的所得税实际负担率仅为%.从高收入者的情形来看，三国的所得税实际负担率不同不大。

以一个年收入41万美元的纳税人为例，在英国，如此的纳税人的所得税实际负担率为%；在美国，如此的纳税人的所得税实际负担率为%；在日本，如此的纳税人的所得税实际负担率为%.

　　日本个人所得税的另外一个特点是免税项目和税前扣除项目过量，达20多项。

1950年夏普税制成立的时候，个人所得税只有五六个免税项目和税前扣除项目。

50连年来，增加了许多专门的免税项目和税前扣除项目，反映出一种欠发达的福利制度和以特定的税收方法进行税收刺激的策略。

其中要紧的免税项目和税前扣除项目有：

大体免税额、配偶免税额、配偶免专项税额、供养人口免税额、供养人口专项免税额（适用于16岁至22岁的供养人口）、雇佣所得扣除、社会保险捐扣除、养老金扣除、退休所得扣除、老人扣除，等等。

关于一个靠工资生活，供养妻子和两个子女的纳税人而言，应当以其所得减除上述免税项目和税前扣除项目中的前7项以后的余额为应纳税所得额，如此高的免税额和税前扣除额是许多其它发达国家没有的。

无疑，如此就侵蚀了所得税的税基，并致使产生了上述“税收空虚”（hollowing-outoftax）的现象。

　　另外，过量的免税项目和税前扣除项目可能会致使现行税制与社会经济结构的不和谐。

例如，人们常常批评在男女平等社会时期设立配偶免税额和配偶免专项税额是不适合的，扭曲了家庭妇女的工作机遇。

类似地，人们常常建议从头考虑取消或减少雇佣所得扣除、退休所得扣除、老人扣除、养老金扣除、打工学生扣除等扣除项目。

　　因此，为了从头表现公平和中立的原那么，日本个人所得税改革的目标应当是扩大税基，以减少“税收空虚”的现象。

　　2.公司所得税

　　公司所得税来源于企业通过生产、销售、提供劳务和其它经营活动制造的利润。

这些经营活动是经济社会活力的源泉。

因此，日本一直有人主张将公司所得税的负担降低到某种程度，以提高日本公司在国际市场上的竞争能力。

为此，从1998财政年度以来，日本的公司所得税已经进行了一系列的改革。

一方面，税率已经下降到与其它要紧发达国家可比的程度：

从1998年到1999年，日本公司所得税的实际税率（包括中央政府征收的公司所得税和地址政府征收的事业税、居民税）从%下降到%，降低了9个百分点。

目前美国公司所得税的实际税率（包括联邦政府征收的所得税和州政府征收的所得税）为%，英国公司所得税的实际税率为30%，德国公司所得税的实际税率（包括公司所得税、交易税和附加税）为%，法国公司所得税的实际税率为%（包括公司所得税和附加税）。

日本公司所得税的实际税率高于英国和法国公司所得税的实际税率的要紧缘故是地址政府也对公司的所得征税。

因此，关于实行不同税制的国家的实际税收负担情形加以比较是困难的。

就日本的情形而言，鉴于公司所得税方才实行过大规模的减税，近期内没有进一步降低公司所得税税率的必要。

　　关于日本公司所得税的改革，更重要的是地址政府对公司征收的事业税。

事业税的税基是公司的利润。

尽管所有的公司都从地址政府提供的公共效劳中获益，可是有70%左右的公司既不缴纳地址政府征收的事业税，也不缴纳中央政府征收的公司所得税，因为它们处于常常亏损的状态。

人们普遍以为这种状况是不公平的。

因此，调查会建议将事业税的税基改成公司的利润、资本和其它增值项目的混合体，以便依照公司的经营规模对其征税。

在如此的税制之下，常常亏损的公司再也不能不纳税。

可是，关于这项改革的具体内容目前尚未正式决定。

通过理顺利益与负担的关系，地址政府依照公司的经营规模对其征税，将适当增加公司的税收负担。

　　3.消费税

　　在诞生率不断下降、社会老龄化日趋严峻的日本，消费税将发挥加倍重要的作用。

尽管关于低收入阶级来讲，消费税负担的累退性是无法幸免的，可是，消费税也能够将一些有利的因素结合起来。

例如，消费税的负担可不能过量地由劳动人口（包括老年人口）承担，因此，消费税将增进老年人与年轻人之间的公平。

　　日本自从1989年实行消费税以来，消费税收入稳步增加，目前已经占到中央政府税收收入的20%左右，成为现行税制的要紧税种之一。

可是，从国际比较来看，日本消费税5%的现行税率太低：

丹麦为25%（标准税率，下同），挪威为24%，芬兰为22%，比利时为21%，意大利为20%，法国为%，英国为%，葡萄牙为17%，德国为16%，卢森堡为15%，新西兰为%，澳大利亚为10%，瑞士为%.由于社会保障开支不断增加和财政困难的状况尔后难以扭转，消费税的税率必需大幅度提高，以进一步发挥那个税种在以后的作用。

　　鉴于日本消费税在以后的重要作用，显然，取得多数日本人对该税种的普遍支持是必要的。

应当尽力增加该税种的透明度，扩大其税基，不因对小企业实施特殊的税收优惠而使其取得税收上的益处。

为此，能够考虑采取两项方法：

第一，降低消费税的免征额（目前规定的免征额为3000万日元）。

第二，取消或减少利用适用于年销售额不超过2亿日元的小企业的简易征税方法（指对购进项目实行定率扣除）。

　　4.遗产和赠与税

　　一样来讲，遗产和赠与税有两种征税模式：

一种是按年计征模式（annual-basedtaxation），即依照赠与人每一年发生的赠与额计征赠与税，在遗产继承的时候征收遗产税，日本即采纳这种征税模式。

另一种是逐年累加计征模式（accumulated-basedtaxation），即在今年度计征赠与税的时候，要将以往年度发生的赠与额与今年度发生的赠与额归并计算应纳赠与税总额，同时许诺扣除以往年度已经缴纳的赠与税税额；在遗产继承的时候，要将被继承人一辈子前发生的全数赠与额与被继承人的遗产额归并计算应纳遗产税税额，同时许诺扣除被继承人一辈子前已经缴纳的全数赠与税税额，美国即采纳这种征税模式。

　　为了避免一些人以生前赠与的方式逃避身后缴纳遗产税，日本赠与税的税率是很高的。

由于日本人预期寿命的延长，父母的财产向子女转移的时刻趋向于发生在父母的晚年。

因此，在一个人口老龄化的社会里，通过继承遗产供养子女已经没有什么意义了。

为了解决那个问题，有人主张改变日本遗产和赠与税的征税模式，即将按年计征模式改成逐年累加计征模式，以鼓舞父母在年轻的时候将自己的财产向子女转移。

如此或许能够增进房产的购买、增加消费支出，等等，从而刺激经济的进展。

　　四、短时间目标

　　税制调查会关于改革日本现行税制的大体思想是成立在10年至15年远景目标基础之上的。

可是，2002年6月，小泉纯一郎首相指示该会研究2003年税制改革应包括以下5项内容：

　　1.简并个人所得税的免税项目和扣除项目，如配偶免专项税额和供养人口专项免税额（适用于16岁至22岁的供养人口）。

　　2.依照公司的经营规模对所有的公司征收地址税，以降低公司的实际税率。

　　3.增加关于研究、开发和投资的税收刺激。

　　4.调整小企业的税收优惠。

　　5.降低遗产税的最高税率和大体免税额，促使父母向子女的赠与能够顺利地进行。

　　小泉纯一郎首相指示税制调查会研究上述税制改革方法的要紧缘故是，他以为有必要主动采纳短时间的税收方法去刺激以股市低迷和日元升值为特点的萧条的日本经济。

　　小泉纯一郎首相提出的上述税制改革方法与税制调查会依照中长期观点提出的关于日本税制改革的大体主张紧密相关，它们可能会成为税制改革方案中的首要内容。

依照一个年度或多个年度期间税收收入持平的要求，增税与减税的方法将并举。

　　若是没有日本公众的普遍支持，全面的税制改革是不能成功的。

为了增进以后理想税制的成立，税制调查会需要在全国讨论和公共参与的基础上听取公众的意见。

该会已经在全国各地举行了一些会议，以宣传税制改革的打算，与公众互换意见。

从2002年3月到9月，如此的会议已经在11个地址举行。

成心思的是，出乎该会的预料，大约有70%的与会者（总数超过2000人）支持该会关于成立理想税制的假想，包括为了21世纪的进展而增加的税收负担。

　　作为官方机构，税制调查会已经第一提出，以后日本消费税的税率将不能不提高到两位数。

过去，这种主张在日本是一种政治避忌。

2002年6月税制调查会关于税制改革的报告发表时，《财金时期》曾经刊登了一篇文章，题目是《请想象不可想象的情形——日本加税》。

关于日本税制改革争辩的基调可能从此慢慢改变。

在下一个时期，税制调查会将讨论二元所得税、打算、纳税人号码制度、中央政府与地址政府之间的税收再分派等问题。

　　五、对日本税制改革设计的评论

　　对石弘光先生的上述介绍，笔者在会上对日本当前的税制改革发表了以下观点：

　　1.关于日本税制改革的背景

　　日本首相小泉纯一郎提出要从10年至15年的前景动身研究日本税制改革问题，我以为这是超级必要的，是很有远见的。

我想这可能不仅是由于日本税制改革的复杂性，可能也是出于国内、国际经济、税制进展的前瞻性考虑。

第一考虑解决现实问题固然是必要的，可是，仅考虑当前而不顾及久远也是不行的。

　　税制调查会提出日本税制改革的两个目标——税制与社会经济结构相适应和为政府寻求稳固的财源——都是很重要的。

人口老龄化、政府的财政赤字与债务是许多国家都面临的问题，可是日本的情形看起来比其它国家更为突出，专门是政府债务的大量增加与税收收入的大幅度下降形成了强烈的反差。

可是，可能引发人们担忧的问题是：

在经济萧条的情形下，人们（专门是非老年人口）可否承担更多的税收负担？

增加的税收负担会可不能加重经济的萧条？

因此，税收的增加可能需要必然的时刻和一个渐进的进程，增加税收的方法难以专门快地完全解决现实的财政困难。

　　同时，任何一个国家在确信本国税制改革的整体目标和具体方案的时候，除考虑本国的情形之外，还应当注意国际经济环境的转变和各国税制进展的趋势，在现今经济全世界化、税收全世界化的趋势下更是如此。

　　税制调查会提出政府财政支出的削减和行政治理的改革是税制改革的必然要求，我以为这一点超级深刻。

税制改革从来就不单单是一个经济问题，它必然要涉及到政府和政治的改革。

有些国家在实施税制改革的时候恰恰轻忽了这一点，乃至反其道而行之，其不良后果可想而知。

　　2.关于日本税制改革的策略

　　我同意税制调查会将公平、中立和简化作为税制设计的大体指导方针，这三条税收原那么也是许多国家所重视的。

同时我以为，效率原那么也是超级重要的，尽管有时它可能与其它原那么有必然的矛盾。

不该当片面地为了强调公平而捐躯效率。

效率的提高能够更好地增进公平的实现。

我所说的效率第一是指增进经济的进展和社会财富的增加，也确实是税源的增加；第二是指增进税收征收治理水平的提高和征税本钱的降低。

　　宽税基、轻税负的原那么就一些税种而言无疑是适用的，如增值税、公司所得税。

关于这些税种而言，宽税基、轻税负不仅能够减轻纳税人的负担，而且有利于鼓舞生产和消费。

可是，这一原那么似乎并非能适用于所有的税种，如个人所得税、遗产税。

因为征收个人所得税不仅能够取得财政收入，而且能够通过适度的累进税率适本地调剂社会成员的收入分派，通过适当的税收政策对经济的进展起到必然的调剂作用。

征收遗产税的要紧目的并非在于取得多少税收收入，而是适当调剂社会成员的财富分派。

因此，遗产税的纳税人一样只限于极少数富人，税率也比较高。

固然，我也注意到，最近几年来一些国家已经采取了一些减轻个人所得税、遗产税的方法（如增加税前扣除、降低最高税率、减轻税率的累进程度等），还有一些国家已经取消或正在预备取消遗产税。

相较之下，日本消费税的税率明显偏低，个人所得税的法定整体税率（把中央政府所得税与地址政府所得税之和）和遗产税税率明显偏高，而过去实行的大量减税政策又致使了纳税人、税基和税收收入的减少，税收占国内生产总值的比重也明显低于其它发达国家。

　　从日本的社会、经济、财政状况和税制存在的问题来看，税制调查会提出的增加税收的建议是有道理的。

固然，单靠增税也是不可能完全解决这些问题的。

　　3.关于日本税制改革的要紧内容

（1）个人所得税

　　税制调查会提供的数据显示，日本个人所得税的实际税率明显低于美国和英国，中等收入者尤其明显，这在必然程度上能够反映该国尔后适当增加个人所得税的潜力。

　　在个人所得税的改革中，取消过量的、不适当的税收优惠（包括免税项目和税前扣除项目等）以实现税收的公平固然是必要的。

可是，从另外一些角度来看，关于某些特定的人士和所得（如家庭妇女、老人、雇佣所得、退休金等）给予适当的照顾也并非没有必然的道理。

（2）公司所得税

　　从1999年起，日本中央政府征收的公司所得税税率已经降低到30%，在发达国家中处于比较低的水平。

可是，若是加上地址政府对公司征收的所得税，公司的实际整体税率仍然接近41%，如此的税率水平似乎偏高了一些。

税制调查会提出将地址政府对公司利润征税的做法改成对利润、资本和其它增值项目的混合体征税的建议似乎是超级独特的，可是在付诸实施的时候或许会碰到许多具体问题，例如，如何确信税基？

对资本征税是不是会阻碍投资？

等等。

　　（3）消费税

　　日本从过去为是不是开征消费税争辩不休，到现在高度重视消费税的地位和作用，这是一个庞大的转变，是实践促成而且查验了这种转变。

鉴于日本的消费税税率和消费税收入占税收总额的比重与其它实行增值税的绝大多数发达国家相较仍然明显偏低，加上财政的需要，继续以比较大的幅度提高上述税率和比例应当说是可能的。

适当减少小企业的税收优惠以扩大税基是能够的，可是从社会和税务治理的角度考虑，要取消简易征收方法那么是超级困难的。

　　（4）遗产税

　　从遗产税的两种计征方式来看，能够说各有利弊：

日本采纳的按年计征方式比较简单，税负比较均衡且负担比较轻，纳税人比较容易同意，有利于鼓舞赠与人的赠与行为；美国采纳的逐年累加计征方式比较复杂，税负累进程度比较高，有利于调剂有关遗赠财产的税负，也有利于赠与行为的提早发生（现在赠与人能够不纳赠与税或少纳赠与税）。

尽管上述两种计征方式都有鼓舞赠与的作用，可是，赠与可否发生，发生以后可否起到某些增进经济的作用（如鼓舞购买住房和增加消费支出等），还要取决于诸多其它因素。

　　另外，日本的遗产税最高税率达70%，似乎太高，能够适当下降一些，比如降至50%或40%（可供参考的部份发达国家的遗产税最高税率是：

比利时为80%，美国、德国为50%，冰岛为45%，英国为40%，西班牙为34%，瑞典为30%，挪威为20%，丹麦为15%，新加坡为10%）。